Coraz trudniej o zwolnienie z podatku u źródła

Jeżeli dywidendy lub odsetki trafiają do ich rzeczywistego właściciela za pośrednictwem spółki zależnej, to nie są zwolnione z podatku u źródła, bo nie ma tu zastosowania tzw. koncepcja look through approach – twierdzi dyrektor KIS w najnowszych interpretacjach indywidualnych.

Jeszcze 11 kwietnia br. był innego zdania i dopuszczał zwolnienie z daniny w tego typu sytuacjach. Kilka dni później jednak zmienił zdanie. Przywołał projekt objaśnień ministra finansów w sprawie podatku u źródła. Projekt jest z 25 września 2023 r. i wynika z niego wprost, że fiskus nie musi stosować koncepcji look through approach, bo takiego obowiązku nie nakładają na niego ani ustawy o podatku dochodowym (PIT i CIT), ani ordynacja podatkowa.

Dlaczego więc wcześniej dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był innego zdania? Bo tak wynikało z wcześniejszego projektu objaśnień w sprawie podatku u źródła – z 19 czerwca 2019 r. Wtedy Ministerstwo Finansów uznało stosowanie takiego uproszczenia za dopuszczalne. Żaden z tych projektów nie doczekał się finalizacji w postaci gotowych objaśnień.

– A jednak, jak widać na przykładzie projektu z 25 września 2023 r., organy podatkowe traktują go już jak obowiązujące prawo. Wydaje się pożądane, aby resort finansów przypomniał podległym mu organom, że konsultowany obecnie projekt objaśnień nie jest wiążący także dla nich – komentuje Agnieszka Wnuk, partnerka w Quidea.

Co to za koncepcja

Czym jest wspomniana koncepcja look through approach? Dotyczy ona sytuacji, w której polski płatnik wypłaca za granicę dywidendy, odsetki lub należności licencyjne. Wypłata może być wolna od podatku, jeżeli są spełnione warunki wymienione w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (oba te przepisy są wdrożeniem regulacji unijnych dyrektyw).

Warunki te mogą nie zostać spełnione, jeśli wypłata trafia do pośrednika, ale jeżeli przekazuje on ją dalej, to wówczas, zgodnie z koncepcją look through approach, należy zbadać spełnienie warunków zwolnienia w odniesieniu do rzeczywistego właściciela należności. Podobne zasady dotyczą nie tylko prawa do zwolnienia, lecz także do zastosowania preferencyjnej stawki podatku przewidzianej w dwustronnej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (której stroną jest Polska). Innymi słowy, kto chce wypłacić pieniądze za granicę, ale bez pobrania w Polsce podatku u źródła lub z zastosowaniem niższej stawki przewidzianej w międzynarodowej umowie, ten powinien zbadać, kim jest rzeczywisty właściciel należności i czy spełnia on ustawowe warunki pozwalające na podatkową preferencję.

O koncepcji look through approach nie ma słowa w podatkowych ustawach. Jednak w projekcie objaśnień z 2019 r. Ministerstwo Finansów uznało jej stosowanie za dopuszczalne. We fragmentach tłumaczących, jak weryfikować status rzeczywistego właściciela należności, napisano: „Przy ocenie, czy dany podmiot jest przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, należy brać pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia oraz realizacji transakcji, a tym samym należy zbadać, kto rzeczywiście posiada uprawnienie do uzyskania należności i czy jej odbiorca nie jest zobowiązany do przekazania tej należności kolejnemu podmiotowi. Jeżeli zachodzi taka sytuacja, tzn. że rzeczywistym właścicielem należności jest ten inny podmiot (co należy wykazać lub zbadać), wówczas do opodatkowania podatkiem u źródła będą miały zastosowanie przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla państwa rezydencji tego podmiotu (ang. look trough approach)”.

Podano wtedy przykład powiernika papierów wartościowych, którego nie uznano za rzeczywistego właściciela należności wypłacanych z tytułu posiadania tych papierów. Rzeczywistym właścicielem miał być „podmiot, na rzecz którego powiernik wykonuje prawa z papierów wartościowych”. Podmiot ten, po spełnieniu wymaganych warunków (np. przedstawieniu certyfikatu rezydencji), mógłby otrzymać wypłatę bez potrącenia w Polsce podatku u źródła lub z zastosowaniem preferencyjnej stawki.

Projekt objaśnień nie doczekał się finalizacji, ale na stosowanie koncepcji look through approach wielokrotnie zgadzał się dyrektor KIS. Przykładem interpretacja indywidualna z 14 czerwca 2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR), a ostatnio z 11 kwietnia 2024 r. (0111-KDIB1-2.4010.80.2024.1.AK). W tej kwietniowej dyrektor KIS ciągle jeszcze odwoływał się do projektu objaśnień z 2019 r.

Sytuacja się jednak zmieniła. Najpierw zaczęły się pojawiać negatywne interpretacje indywidualne, m.in. z 21 sierpnia 2023 r. (0111-KDWB.4010.28.2023. 2.KKM), 9 maja 2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.88.2023.2.AK), 10 maja 2023 r. (0114 -KDIP2-1.4010. 291.2022.2.PP). Niektóre zostały uchylone przez sądy I instancji, np. 17 października 2023 r. (III SA/Wa 1586/23) i 14 września 2023 r. (III SA/Wa 1513/23 i III SA/Wa 1514/23), ale wyroki te są nieprawomocne. Pisaliśmy o nich w artykule „Wzrosły szanse spółek na zwolnienie dywidendowe” (DGP nr 208/2023).

Potem negatywne podejście fiskusa znalazło odzwierciedlenie w projekcie objaśnień ministra finansów z 25 września 2023 r. Ministerstwo przywołało w nim m.in. wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z 26 lutego 2019 r. (C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16), zwracając uwagę na to, że w świetle tych orzeczeń fiskus nie ma obowiązku stosowania koncepcji look through approach. A skoro nie została ona też uregulowana w przepisach, to należy ją ograniczyć tylko do sytuacji, w której są spełnione łącznie następujące przesłanki:

• wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika;
• występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik – zagraniczna spółka pośrednicząca – zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem;
• całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna według art. 22c ustawy o CIT.

Na ubiegłoroczny projekt objaśnień powołuje się obecnie dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych z: 17 kwietnia 2024 r. (0114-KDIP2-1.4010.28.2024.1.KS), 24 kwietnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2 -1.4010.106.2024.2.PP) i 2 maja 2024 r. (0114-KDIP2-1.4010. 104.2024.2.PP). Dyrektor KIS napisał w nich wprost, że „stanowisko Ministerstwa Finansów w odniesieniu do koncepcji look through approach zmieniło się w porównaniu do poglądów przedstawionych w projekcie objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 roku, z których wynikało, że w niektórych sytuacjach ostateczni odbiorcy należności (m. in. z tytułu dywidendy) mają status rzeczywistego właściciela i w związku z tym to oni, z pominięciem podmiotu pośredniczącego, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła”.

W sądach nie ma zgodności

Początkowo sądy administracyjne nie miały wątpliwości, że koncepcja look through approach jest dopuszczalna. W wyroku z 31 stycznia 2023 r. (II FSK 1588/20) NSA uznał, że „preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach”. Podobne wnioski płyną ze wspomnianych wyroków WSA w Warszawie z 17 października 2023 r. (III SA/Wa 1586/23) i 14 września 2023 r. (III SA/Wa 1513/23 i III SA/Wa 1514/23). Z kolei w wyroku z 20 grudnia 2023 r. (I SA/Op 287/23) WSA w Opolu uchylił interpretację indywidualną z tego względu, że dyrektor KIS nie odniósł się do „zaprezentowanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów interpretacyjnych co do zastosowania zasady look-through approach”.

Czy to oznacza, że podmioty, które opowiadają się za stosowaniem koncepcji look through approach, mogą być pewne wygranej w sądzie? Niekoniecznie, 20 grudnia 2023 r. WSA w Lublinie podzielił argumentację fiskusa (I SA/Lu 633/23). Co prawda nie odwołał się do projektu objaśnień ministra finansów z września 2023 r., ale stwierdził, że koncepcja ta nie została przedstawiona wprost w ustawie o CIT dotyczącej podatku u źródła. Orzeczenia sądów I instancji są jeszcze nieprawomocne, a więc ostateczne rozstrzygnięcie należy do sądu kasacyjnego. Eksperci są jednak sceptyczni.

– Mając na względzie rozbieżne wyroki, nie widać perspektywy na wypracowanie jednolitej linii orzeczniczej. Oznacza to, że najprawdopodobniej stosowanie koncepcji LTA będzie wymagało w każdym przypadku przejścia wieloletniej ścieżki sądowej, której rezultat jest trudny do przewidzenia – mówi Mateusz Wrzosek, doradca podatkowy w Gekko Taxens.

Krytycznie ocenia też działania resortu finansów w zakresie dwóch sprzecznych ze sobą projektów objaśnień podatkowych.

– Nie dość, że wciąż są to tylko projekty, to jeszcze kreują one nowe wątpliwości, bo pozostawiają takie kwestie, jak koncepcja look through approach, niedopowiedzianymi i otwartymi – komentuje ekspert. ©℗

Trwające konsultacje dają nadzieję na zmianę podejścia

Stanowisko zaprezentowane w projekcie objaśnień z 2023 r. jest błędne. Sam brak szczególnej regulacji, która pozwalałaby na stosowanie koncepcji look through approach, nie oznacza, że organy podatkowe nie mogą, a nawet nie powinny stosować tego podejścia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołuje się jednak na ten projekt w swoich najnowszych interpretacjach. Jak widać, organy podatkowe traktują projekty objaśnień podatkowych jak obowiązujące prawo. Z perspektywy polskich firm, które są narażone na negatywne skutki tego stanu rzeczy, wydaje się pożądane, aby resort finansów przypomniał podległym mu organom, że konsultowany obecnie projekt objaśnień nie jest wiążący także dla nich.

W projekcie objaśnień z 2019 r. minister finansów prezentował odmienne stanowisko, które pozwalało na uniknięcie podwójnego opodatkowania.

Co więcej, opiniami wyrażanymi nawet niewiążąco (w projekcie) przez ministra finansów kierują się nie tylko organy podatkowe. Ma to pośrednio przełożenie na orzecznictwo sądów, co martwi. Trwające aktualnie konsultacje społeczne dają nadzieję na to, że ministerstwo wysłucha nie tylko merytorycznych argumentów z zakresu międzynarodowego prawa podatkowego, lecz także głosów biznesu, dla którego dużym problemem jest bezpodstawne utrudnianie lub wręcz uniemożliwianie funkcjonowania.

Fiskus nadinterpretuje wskazówki TSUE

Moim zdaniem stanowisko wyrażone w projekcie objaśnień podatkowych z 2023 r., na które obecnie powołuje się dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jest wynikiem błędnego zrozumienia bądź też nadinterpretacji przywoływanego przez fiskusa wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. Unijny trybunał wskazał, że aby odmówić preferencji w podatku u źródła, wynikających z unijnych dyrektyw, organy podatkowe muszą wykazać, że podmiot otrzymujący odsetki jest spółką pośredniczącą, wykorzystywaną do nadużycia prawa. Organy nie są jednocześnie zobowiązane do identyfikacji rzeczywistego właściciela odsetek. To oznacza brak obowiązku aktywnego poszukiwania przez fiskusa rzeczywistego właściciela należności. Nie wyklucza to jednak wcale konieczności stosowania zasady look through approach, jeżeli strona przedstawi dowody na to, który podmiot jest rzeczywistym właścicielem należności. Nie można tego ignorować.

Niestety praktyka polskich organów podatkowych w tym zakresie jest niejednolita, a stanowisko prezentowane przez dyrektora KIS zmienia się bez oparcia w przepisach, jedynie na podstawie kolejnych projektów objaśnień ministra finansów. Ta nieprzewidywalność negatywnie wpływa na postrzeganie polskiego systemu podatkowego przez zagranicznych inwestorów, którzy coraz częściej uznają go za utrudniający prowadzenie biznesu, a ostatnie praktyki fiskusa w zakresie podatku u źródła określają jako nadzwyczajnie agresywne.