Rok temu unijny trybunał orzekł, że fiskus nie może odmówić prawa do odliczenia VAT z tego tylko powodu, że dana czynność była nieważna w świetle prawa krajowego (polskiego). Ale kto liczy na uchylenie ostatecznej decyzji skarbówki lub prawomocnego wyroku sądu, może się srodze zawieść.

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem jednocześnie, że można odmówić prawa do odliczenia podatku, jeżeli zostanie wykazane, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż doszło do oszustwa lub nadużycia. Tego trzymają się teraz polskie sądy, odmawiając prawa do wznowienia postępowań zakończonych ostateczną decyzją fiskusa lub prawomocnym wyrokiem.

Dowodem na to są wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Olsztynie z 24 kwietnia 2024 r. (sygn. akt I SA/Ol 100/24 i I SA/Ol 101/24) i w Rzeszowie z 22 lutego br. (I SA/Rz 554/23).

Problem dotyczy skutków orzeczenia TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22. Pozornie wydawało się ono bardzo korzystne dla podatników, a w tym przekonaniu mógł ich jeszcze utwierdzić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2023 r. (I FSK 897/19). Jednak późniejsze orzeczenia tego i innych sądów są już jak kubeł zimnej wody.

Co orzekł TSUE

Wyrok TSUE dotyczył polskiego przepisu – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Zabrania on odliczania VAT z faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Artykuł 58 k.c. wskazuje, które czynności prawne są nieważne. Są to czynności:

  • sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy (z wyjątkami),
  • sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Czynność może być nieważna np. z powodu niezachowania wymaganej prawem formy umowy (np. notarialnej).

Z kolei art. 83 k.c. mówi o nieważności oświadczenia woli, które zostało złożone dla pozoru.

TSUE uznał, że nie wystarczy uznanie transakcji za pozorną lub nieważną na podstawie krajowego prawa cywilnego. Poszczególne państwa unijne mają bowiem różne systemy prawa prywatnego i gdyby brać pod uwagę wymogi każdego z nich (dotyczące formy czynności prawnej), to w jednym państwie zobowiązanie w VAT by powstawało, a w drugim nie.

Trybunał orzekł więc, że nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia naliczonego VAT „z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż:

  • zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub
  • w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana – że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa”.

Innymi słowy fiskus, aby odmówić prawa do odliczenia VAT, musi wykazać, że transakcja była pozorna w świetle unijnego prawa, lub – jeżeli miała faktycznie miejsce – że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa.

Co na to NSA?

Wyrok TSUE nie spowodował uchylenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, ale sądy przy rozpatrywaniu kolejnych spraw kierują się już wskazówkami trybunału.

We wspomnianym wyroku z 7 września 2023 r. (I FSK 897/19) NSA uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji (a także wyrok sądu I instancji). Za bez znaczenia uznał podnoszone przez fiskusa argumenty dotyczące: nieważności umowy dzierżawy, braku pozwolenia na budowę, braku właściwych gwarancji dla interesów finansowych spółki.

„W obecnym stanie prawnym nie ma wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie stan prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT” – orzekł sąd kasacyjny.

Nie zawsze pozytywnie

Całkiem inaczej zakończyła się sprawa rozpatrzona przez NSA 7 listopada 2023 r. (I FSK 40/20). Nie budziło wątpliwości sądu, że transakcje dzierżawy i poddzierżawy miały na celu nadużycie prawa podatkowego – tak bezsprzecznie ustalił fiskus. W takim razie trafnie zastosował on art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i spółka nie ma prawa odliczyć VAT naliczonego – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

W nadzwyczajnym trybie

Bezskuteczne okazują się też starania podatników o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją fiskusa. To nadzwyczajny tryb przewidziany w art. 240 par. 1 pkt 11 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wpływ na treść tej decyzji ma orzeczenie TSUE.

Ale we wspomnianych wyrokach z 24 kwietnia 2024 r. (I SA/Ol 100/24 i I SA/Ol 101/24) WSA w Olsztynie doszedł do wniosku, że zgromadzone przez skarbówkę dowody jednoznacznie wskazują na nadużycie prawa przez spółkę. Jedynym i zamierzonym skutkiem transakcji była bowiem korzyść podatkowa, polegająca na wygenerowaniu nienależnego zwrotu VAT – stwierdził olsztyński sąd.

Uznał, że taki zwrot byłby sprzeczny z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem w tej sprawie wyrok TSUE z 25 maja 2023 r. nie ma zastosowania.

Inny nadzwyczajny tryb przewiduje art. 272 par. 2a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.). W tym wypadku nie chodzi o wznowienie postępowania podatkowego (zakończonego ostateczną decyzją skarbówki), ale sądowoadministracyjnego (zakończonego prawomocnym wyrokiem). Można żądać jego wznowienia, gdy zapadło orzeczenie TSUE, które ma wpływ na treść wyroku wydanego już przez polski sąd.

Jednak 22 lutego 2024 r. WSA w Rzeszowie (I SA/Rz 554/23) nie znalazł podstaw do uchylenia swojego wcześniejszego wyroku z 13 grudnia 2022 r. Stwierdził, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały nadużycie prawa polegające na uzyskaniu korzyści podatkowej sprzecznej z systemem VAT. W tej sprawie zatem nie ma zastosowania wyrok TSUE z 25 maja 2023 r. – orzekł rzeszowski WSA i oddalił skargę o wznowienie postępowania.©℗