Fundacje rodzinne mogą się stać wehikułem optymalizacyjnym

Transakcje dokonywane przez fundację rodzinną mogą oznaczać sporą oszczędność podatkową, i to zarówno przy sprzedaży udziałów i akcji, jak i ich aportach.

Potwierdza to dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych.

Z kolei w miniony wtorek, 14 maja 2024 r., zapadł korzystny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 152/24), potwierdzający, że wniesienie nieruchomości do spółki celowej (zależnej) przez fundacje rodzinne jest również bez CIT.

Eksperci odradzają jednak korzystanie z tego rodzaju instytucji tylko z zamiarem optymalizacji podatkowej. Przypominają, że jeżeli fiskus uzna, iż fundacja została powołana jedynie w takim celu, to może zastosować klauzulę przeciwko obejściu prawa podatkowego.

Sprzedaż…

O jednej z korzystnych wykładni fiskusa pisaliśmy szczegółowo w artykule „Fundacja rodzinna może zaoszczędzić na podatku przy sprzedaży udziałów” (DGP nr 84/2024).

Wtedy chodziło o sprzedaż udziałów otrzymanych w darowiźnie od fundatora. W interpretacji z 12 kwietnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.86.2024.2.KW) dyrektor KIS stwierdził, że taka sprzedaż wpisuje się w dozwoloną dla fundacji rodzinnych działalność gospodarczą, więc ma tu zastosowanie zwolnienie z CIT.

…i aport

Najnowsza, korzystna wykładnia fiskusa dotyczy wniesienia przez fundację udziałów do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje.

W interpretacji z 23 kwietnia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.85.2024.2.KW) dyrektor KIS potwierdził, że taki aport też jest wykonywany w ramach dozwolonej dla fundacji rodzinnej działalności gospodarczej, a zatem również oznacza brak opodatkowania.

Jaka oszczędność

Oszczędność podatkowa może być spora, bo gdyby fundator sam przeprowadził taką transakcję, to musiałby oddać fiskusowi nawet 23 proc., na co złożyłoby się: 19-proc. PIT i 4-proc. danina solidarnościowa (od nadwyżki rocznego dochodu ponad 1 mln zł).

Jeżeli natomiast transakcji związanych z akcjami i udziałami dokonuje fundacja rodzinna, to podatku dochodowego nie ma. Pojawi się on dopiero, gdy pieniądze z transakcji zostaną wypłacone beneficjentom. Wówczas fundacja zapłaci 15-proc. CIT i będzie to jedyne obciążenie podatkowe, jeżeli beneficjentami będą osoby z najbliższej rodziny fundatora. Takie osoby bowiem nie płacą podatku dochodowego od świadczeń otrzymywanych od fundacji.

Innymi słowy, zamiast 19-proc. PIT i ewentualnie 4-proc. daniny solidarnościowej, można – korzystając z fundacji rodzinnej – oddać fiskusowi jedynie 15 proc. podatku.

Trudno natomiast mówić o optymalizacji, gdyby beneficjentem miała być osoba z dalszej rodziny lub niespokrewniona. Wówczas przy wypłacie świadczeń obowiązuje odpowiednio stawka 10 proc. PIT (u osób z dalszej rodziny) lub 15 proc. (u osób niespokrewnionych, czyli trzecich). W sumie więc podatek wyniósłby odpowiednio 30 proc. lub 25 proc.

To dozwolone

Dyrektor KIS potwierdza, że przeprowadzane przez fundację rodzinną transakcje na akcjach i udziałach mieszczą się w ramach działalności dozwolonej na podstawie art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326 ze zm.). Przepis ten za dozwolone uznaje m.in.: najem nieruchomości, uczestnictwo w spółkach handlowych oraz nabywanie i zbywanie ich udziałów, nabywanie i zbywanie papierów wartościowych.

W tym przypadku fundacja rodzinna jest zwolniona z podatku dochodowego zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Płaci wspomniany 15-proc. podatek dochodowy dopiero w momencie wypłaty na rzecz fundatora lub beneficjenta albo przekazania im mienia wskutek jej likwidacji.

Tylko jeżeli działalność fundacji rodzinnej wykroczy poza dozwolony ustawowy zakres, od uzyskanych w tym zakresie dochodów fundacja musi zapłacić CIT według stawki 25 proc. (art. 24r ustawy o CIT).

Operacje na akcjach

Interpretacja z 23 kwietnia 2024 r. dotyczy fundacji rodzinnej, która otrzymała w formie darowizny:

• ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, która następnie została przekształcona w prostą spółkę akcyjną oraz
• udziały w spółce kapitałowej prawa amerykańskiego będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Chcąc uprościć strukturę własnościową, planowano wnieść udziały w amerykańskiej spółce do prostej spółki akcyjnej na pokrycie ceny emisyjnej jej akcji.

Dyrektor KIS potwierdził, że w tym wypadku fundacja nie zapłaci CIT, bo art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej pozwala jej przystępować do spółek handlowych.

Z kolei z art. 5 ust. 3 ustawy wynika, że fundacja rodzinna może prowadzić działalność polegającą na zbywaniu praw wynikających z przystąpienia do spółek handlowych oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę za granicą, nawet jeśli takie prawa, składniki mienia zostały nabyte wyłącznie w celu ich dalszego zbycia.

Wniesienie składnika majątkowego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stanowi – jak wyjaśnił dyrektor KIS – formę odpłatnego zbycia odrębną od sprzedaży. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego wspólnik otrzymuje udziały lub akcje w tej spółce. W związku z tym nie będzie miał tu zastosowania 25-proc. CIT – potwierdził organ.

Bez neutralności

– Gdyby wymiany dokonywał fundator jako osoba fizyczna, to transakcja nie byłaby neutralna podatkowo, bo mowa o aporcie, którego przedmiotem są udziały w spółce ze Stanów Zjednoczonych, czyli niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego – zwraca uwagę Paweł Tomczykowski, doradca podatkowy i partner zarządzający w kancelarii Tomczykowski Tomczykowska. Tłumaczy, że w takiej sytuacji w grę wchodziłby 19-proc. PIT i ewentualnie 4-proc. danina solidarnościowa.

– Pojawienie się fundacji rodzinnej jako pośrednika może pomóc w uniknięciu tych obciążeń – potwierdza ekspert.

Podkreśla jednak, że w takich sytuacjach nie należy zapominać o możliwości zastosowania przez organy podatkowe klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego.

– Na to przede wszystkim powinni zwracać uwagę fundatorzy, którzy decydują się na wykorzystywanie fundacji rodzinnych w strukturach kapitałowych – komentuje Paweł Tomczykowski.

Aport nieruchomości

Więcej wątpliwości dotyczy innych aportów niepieniężnych, np. w postaci nieruchomości. W tym zakresie dyrektor KIS wydał 22 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.495.2023.2.ANK) niekorzystną interpretację.

Chodziło o fundację rodzinną, która miała kupić niezabudowaną działkę, a następie wnieść ją do polskiej spółki kapitałowej na pokrycie jej udziałów.

Dyrektor KIS uznał, że wykracza to poza dopuszczalny zakres działalności gospodarczej fundacji rodzinnej. Przyznał, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki może być uznane za przystąpienie do niej, ale – jak podkreślił – trzeba mieć na względzie ograniczenie w zakresie zbywania mienia, jeżeli zostałoby ono nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie – stwierdził organ. Uznał, że fundacja kupi nieruchomość wyłącznie w celu wniesienia jej do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego. Zauważył, że pomiędzy nabyciem nieruchomości a jej wniesieniem do spółki kapitałowej upłynie tylko czas niezbędny na dopełnienie czynności prawnych i korporacyjnych.

– Nie ulega wątpliwości, że pojęcie zbycia należy rozumieć szeroko, nie tylko jako sprzedaż, ale także dokonywanie innych czynności prawnych, na podstawie których następuje przeniesienie własności mienia, a więc także wniesienie wkładu na pokrycie kapitału zakładowego spółki w zamian za udziały tej spółki – stwierdził dyrektor KIS. Dlatego uznał, że w tym wypadku trzeba będzie zapłacić 25-proc. CIT.

Interpretację tę uchylił 14 maja 2024 r. WSA w Poznaniu (I SA/Po 152/24). Orzekł, że wniesienie nieruchomości do spółki celowej (zależnej) jest dla fundacji rodzinnej neutralne podatkowo. Fundacja nie straci więc zwolnienia podatkowego w związku z tą transakcją i nie będzie musiała zapłacić 25-proc. CIT.

– Wyrok ten przełamuje niekorzystną wykładnię sądów administracyjnych – komentuje Paweł Tomczykowski.

Niekorzystnie bowiem wypowiedział się 8 maja 2024 r. w podobnej sprawie WSA w Warszawie (III SA/Wa 597/24).

Oba wyroki są nieprawomocne. ©℗

Oszczędność nie może być jedynym celem

Wraz ze wzrostem popularności fundacji rodzinnej rośnie liczba pomysłów na jej wykorzystanie. Nie można jednak zapominać, że fundacja jest podmiotem o dość ograniczonym zakresie dozwolonego działania. Każde wyjście poza katalog dozwolonych działań wymienionych w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej może skutkować koniecznością zapłaty sankcyjnego 25-proc. CIT.

Jedne z największych obaw podatników w tym zakresie dotyczą transakcji na udziałach. Z jednej strony bowiem ustawa pozwala fundacjom rodzinnym na zbywanie praw majątkowych bez ograniczeń, ale z drugiej – zostawia poza dozwolonym katalogiem sprzedaż majątku nabytego w celu dalszego zbycia.

Jest to szczególnie istotne przy wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. Od klasycznej sprzedaży odróżnia je to, że sprzedający w zamian za wnoszony majątek nie otrzymuje pieniędzy, lecz udziały w spółce otrzymującej wkład.

Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach jednoznacznie przychyla się do korzystnego dla podatników stanowiska, zgodnie z którym transakcje na udziałach (nawet tych nabytych w celu dalszego zbycia) nie wykraczają poza zakres dozwolonej dla fundacji działalności gospodarczej, więc nie są opodatkowane stawką 25 proc. CIT.

Jest to bardzo dobra wiadomość dla podatników, bo przeprowadzenie takiej transakcji przez osobę fizyczną (bez „pośrednictwa” fundacji rodzinnej) wiąże się z koniecznością zapłaty 19-proc. PIT od osiągniętego z takiej transakcji dochodu, a być może nawet 4-proc. daniny solidarnościowej.

Wykorzystanie fundacji rodzinnej (a konkretnie – wniesienie udziałów przez fundatora do fundacji, a następnie ich wniesienie przez fundację rodzinną do spółki) pozwala zatem na znaczne oszczędności podatkowe. Należy jednak mieć na uwadze to, że oszczędności podatkowe nie mogą być jedynym celem przeprowadzonych czynności. W przeciwnym razie fiskus może sięgnąć po klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania wraz ze wszystkimi tego konsekwencjami.