Księgowy może podpowiedzieć, jak podzielić wynik finansowy

Decyzja należy do właścicieli jednostki, ale warto ją przeanalizować pod kątem księgowym i podatkowym. Może bowiem się okazać, że w danym momencie są bardziej optymalne sposoby przeznaczenia wyniku niż wypłata dywidendy lub zwiększenie kapitału zapasowego.

W jednostkach, w których rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, do 30 czerwca powinny zostać podjęte decyzje o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Zgodnie bowiem z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 619 – dalej: u.r.) sprawozdanie finansowe sporządzone na 31 grudnia 2023 r. powinno być zatwierdzone w terminie sześciu miesięcy od dnia bilansowego. Wiele jednostek nie czeka do tej daty i członkowie organu zatwierdzającego podejmują decyzję szybciej. Zdarza się to szczególnie wtedy, gdy podział wyniku ma być dokonany poprzez wypłatę dywidendy. Należy jednak pamiętać, że do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego wynik finansowy wypracowany za 2023 r. widnieje na koncie „Wynik finansowy”. Jego przeksięgowanie na konto „Rozliczenie wyniku finansowego” następuje pod datą uchwały (lub postanowienia w przypadku organów jednoosobowych) zapisami:

a) w przypadku wypracowanego zysku Wn „Wynik finansowy”, Ma „Rozliczenie wyniku finansowego”;

b) w przypadku osiągniętej straty: Wn „Rozliczenie wyniku finansowego”, Ma „Wynik finansowy”.

UWAGA: Zatwierdzenie sprawozdania finansowego jest warunkiem rozliczenia wyniku finansowego i umożliwia wypłatę dywidendy lub przeznaczenie zysku na inne cele ważne dla jednostki.

Istotna jest kolejność

Przy podziale wyniku finansowego ważna jest kolejność uchwał podejmowanych przez właścicieli. Przepisy prawa bilansowego bowiem wyraźnie wskazują, że podział może być dokonany dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. To oznacza, że jako pierwsza powinna zostać podjęta uchwała o zatwierdzeniu sprawozdania, następnie uchwała o udzieleniu zarządowi spółki absolutorium, a dopiero na samym końcu uchwała o rozliczeniu wyniku finansowego. Przy czym nie ma przeszkód, aby wszystkie te decyzje znalazły się w jednej uchwale jako odrębne jej paragrafy, oczywiście we wskazanej wyżej kolejności. Wymaga to jednak zgody organu zatwierdzającego sprawozdanie co do wszystkich wyżej wskazanych kwestii.

Wybór sposobu rozliczenia wyniku powinien być zgodny z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa i potrzebami właścicieli, ale też możliwościami finansowymi jednostki. I tak strata najczęściej jest pokrywana z: utworzonego wcześniej przez jednostkę kapitału zapasowego lub rezerwowego, niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, dopłat (wpłat) wspólników (właścicieli) czy też poprzez obniżenie kapitału podstawowego. Z kolei zysk można przeznaczyć na: wypłatę dywidendy (udziału w zyskach), pokrycie straty z lat ubiegłych, utworzenie lub powiększenie kapitału zapasowego, rezerwowego, a także zasilenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, darowizny czy nagrody dla pracowników. Podejmując decyzję o sposobie podziału wyniku, należy oczywiście pamiętać, że niektóre będą wymagały poniesienia wydatków. Czasem właścicielom jednostki trzeba wyraźnie wskazać – co jest zadaniem zarządu – że wypracowany zysk to kategoria memoriałowa, za którą nie zawsze idą wolne środki pieniężne. Może też się zdarzyć, że spółka na koniec 2023 r. posiadała wolne środki pieniężne, które jednak zostały w trakcie 2024 r. wydatkowane na cele operacyjne lub inwestycyjne w jednostce. Z kolei księgowy powinien uczulić zarząd jednostki, aby ww. uchwała była podjęta zgodnie z zasadami prawa i umowy podmiotu (tzw. regulacjami statutowymi). Co do zasady powinna być ona podejmowana na zwyczajnym zgromadzeniu, które – jak już wspomniano – powinno się odbyć w terminie sześciu miesięcy od dnia bilansowego, co wynika już z ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18; dalej: k.s.h.). Uchwała (uchwały) dotycząca sprawozdania i podziału wyniku powinna (powinny) mieć odpowiednią treść i zostać zaprotokołowane. [przykład 1]

Szczególne sytuacje

Kwota do podziału czasem może podlegać ograniczeniu. Szczególnie muszą uważać spółki, które swoim wspólnikom wypłacały zaliczki na poczet dywidendy. W uchwale o podziale wyniku finansowego powinny one wskazać, jaka wartość wyniku przypada wspólnikom, jaką kwotę już podjęli i ile środków w związku z tym powinni oni jeszcze uzyskać. Gdy zaliczkowo pobrane kwoty przewyższają należny zysk, wspólnikom trzeba wskazać sposób postępowania w tej sytuacji – będzie on zależał od tego, czy otrzymywanie kwot ze spółki odbywało się w tzw. dobrej wierze, czy nie. Konieczne może się też okazać wskazanie zasad zwracania nienależnie pobranych dywidend przez wspólników, które powinny być jasno określone.

W zakresie ustalania kwoty do podziału muszą również uważać spółki kapitałowe, które realizują prace rozwojowe, niezależnie od tego, czy są już one zakończone i amortyzowane, czy też są jeszcze w toku. I tak, jak wynika z art. 191 par. 4 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18; dalej: k.s.h.), w przypadku gdy koszty prac rozwojowych zakwalifikowanych jako aktywa spółki nie zostały całkowicie odpisane, „nie można dokonać podziału zysku odpowiadającego równowartości kwoty nieodpisanych kosztów prac rozwojowych, chyba że kwota kapitałów rezerwowych i zapasowych dostępnych do podziału i zysków z lat ubiegłych jest co najmniej równa kwocie kosztów nieodpisanych”.

UWAGA: Przed podjęciem uchwały o podziale zysku w spółce z o.o. należy sprawdzić, jaka jest wartość bilansowa tych prac, a także porównać ją z wartością kapitału zapasowego i rezerwowego oraz nierozliczonych zysków.

Jeśli wypracowany zysk jest wyższy niż nadwyżka wartości prac rozwojowych nad tymi kapitałami własnymi, to można tę część zysku podzielić i wypłacić.. W przeciwnym przypadku należy przeznaczyć zysk na kapitały zapasowy/rezerwowy lub nie dzielić go.

Przykład 2

Kolejną sytuacją, na którą w kontekście ustalenia kwoty do podziału należy uważać, jest ujęcie za 2023 r. korekty błędu istotnego lub zmiany polityki rachunkowości. Gdy te szczególne sytuacje miały miejsce w 2023 r., to powstał wynik z lat ubiegłych w sprawozdaniu za 2023 r. Ale wynik ten powinien zostać też rozliczony. Jeśli poprawienie istotnego błędu lub skutki zmian polityki rachunkowości spowodowały powstanie straty z lat ubiegłych – to teraz należy zabezpieczyć środki na jej pokrycie.

Przykład 3

Podatkowe skutki

Księgowi mogą też przypomnieć organowi zatwierdzającemu sprawozdanie finansowe, jakie są podatkowe skutki podejmowanych przez nich decyzji. Tu należy zaznaczyć, iż przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy i rezerwowy nie powoduje obecnie żadnych skutków podatkowych. Ale już przeznaczenie zysku na zwiększenie kapitału podstawowego jest opodatkowane – w przypadku podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego zatrzymanie zysku na kapitale podstawowym jest opodatkowane podatkiem dochodowym od zysków kapitałowych. Należy też pamiętać, że przeznaczenie zysku na podwyższenie kapitału podstawowego wiąże się z przeprowadzeniem właściwej dla danego typu jednostki procedury podwyższania kapitału. Może być też konieczna zmiana statutu albo zmiana umowy spółki przy udziale notariusza. A wówczas pojawią się też obowiązki w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zmiana umowy spółki jest opodatkowana podatkiem PCC w wysokości 0,05 proc. kwoty podwyższenia.

Z kolei przeznaczenie zysku na nagrody pracownicze będzie skutkowało koniecznością obliczenia i opłacenia przez podmiot składek ZUS obciążających pracodawcę, co trzeba przewidzieć w momencie podejmowania uchwały. Będą wtedy potrzebne dodatkowe środki na pokrycie tych składek, przy czym ww. środki nie będą stanowiły kosztu podatkowego dla spółki. Może też zapaść decyzja, że część zysku przeznaczona na nagrody pracownicze będzie obejmowała nie tylko kwoty brutto dla pracowników, ale też wartość dodatkowych obciążeń ZUS.

Natomiast podjęcie decyzji o wypłacie dywidendy może wymagać pozyskania dodatkowych środków pieniężnych na realizacje tego świadczenia dla wspólników. Jeśli spółka zaciągnie kredyt, to mogą się pojawić koszty związane z tym kredytem, które nie będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych. W przypadku wypłaty dywidendy pojawi się również konieczność opłacenia podatku dochodowego. Wspólnicy dzielący w ten sposób zysk muszą więc wiedzieć, że co do zasady otrzymają kwotę niższą niż ta, która zostanie wskazana w uchwale. Są oczywiście sytuacje, gdy prawo podatkowe przewiduje zwolnienia, lecz są to okoliczności wyjątkowe, a na dodatek wymagające właściwego udokumentowania.

Na fundusz inwestycyjny

Od niedawna jednostki będące podatnikami podatku dochodowego osiągnięty zysk mogą również przeznaczyć na utworzenie funduszu inwestycyjnego. Ze względu na dość wysokie stopy procentowe ten sposób podziału wyniku jest obecnie atrakcyjniejszy niż jeszcze rok czy dwa lata temu. Tu warto wskazać na art. 15 ust. 1hb ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 232 – dalej: ustawa o CIT). Zgodnie z nim krajowe spółki będące podatnikami CIT, spełniające określone w tej ustawie warunki, dotyczące w szczególności rodzaju prowadzonej działalności, minimalnej liczby zatrudnionych pracowników oraz uczestnictwa kapitałowego w innych podmiotach, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne (fundusz inwestycyjny). Przy czym możliwość taka dotyczy tylko podmiotów prowadzących działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej. Podmiot taki nie może posiadać też udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Należy jednak podkreślić, że mimo ww. ograniczeń skorzystanie z tej możliwości jest atrakcyjne podatkowo, bo dzięki temu wydatki na cele inwestycyjne podatnicy mogą wcześniej uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów, o ile takie wydatki zostaną poniesione ze środków własnych spółki, odpowiadających wielkości wypracowanego i zatrzymanego w spółce zysku.

Należy tylko pamiętać o pewnych procedurach, a mianowicie, że:

1) fundusz inwestycyjny jest tworzony z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy;

2) równowartość środków pieniężnych odpowiadająca wartości odpisu na ten fundusz powinna zostać wpłacona, nie później niż w dniu dokonania tego odpisu, na wyodrębniony wyłącznie w tym celu:

a) rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2488; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 996), podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 119zg pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 2760) albo

b) rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej będącego podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 119zg pkt 4 ordynacji podatkowej;

3) środki pieniężne wpłacone na wyodrębniony rachunek nie mogą pochodzić z pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłat ani innych form wsparcia finansowego;

4) zgromadzone w roku podatkowym środki tego funduszu powinny zostać wydatkowane na te cele inwestycyjne nie później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu; możliwe jest również późniejsze wydatkowanie tych środków, o ile podatnik złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację o planowanych inwestycjach wskazującą rok wydatkowania środków funduszu na te cele inwestycyjne, przy czym wydatkowanie to nie może nastąpić później niż w trzecim roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu.

Co istotne, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48a ustawy o CIT w celu uniknięcia podwójnego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych sfinansowanych ze środków zgromadzonych przez podatnika na funduszu inwestycyjnym z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone:

• wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (dokonywanych według zasad określonych w art. 16a–16m ustawy o CIT), od tej części ich wartości, która została bezpośrednio sfinansowana środkami funduszu utworzonego na cele inwestycyjne (por. art. 16 ust. 1 pkt 48a ustawy o CIT),
• odpisy na fundusz utworzony na cele inwestycyjne w części wydatkowanej na opłaty, prowizje i inne koszty związane z prowadzeniem rachunku wyodrębnionego na cele tego funduszu (por. art. 16 ust. 1 pkt 48b ustawy o CIT).

Wspólnicy a rozliczenie straty

Jeżeli spółka poniosła stratę z działalności, to zasadniczo na wspólnikach ciąży obowiązek partycypacji w niej. Zasadą jest, że każdy wspólnik uczestniczy w stratach w tym samym stosunku. Przy czym w sytuacji, gdy umowa spółki określa nierówny podział zysków, a milczy w sprawie pokrywania strat, udział wspólnika w zysku odnosi się także do jego udziału w stratach. Wspólnik może zostać również zwolniony od udziału w stratach na mocy umowy spółki (por. art. 51 par. 3 k.s.h.). W przypadku powstania straty za ubiegły rok obrotowy wspólnicy nie muszą pokrywać jej poprzez wpłacenie określonych kwot do spółki, chyba że taki obowiązek wynika z umowy spółki bądź uchwały wspólników. Co ważne, wspólnicy spółki mogą określić w uchwale sposób pokrycia straty, np. poprzez wniesienie gotówki przez wspólników, z określonych funduszy spółki (o ile takie spółka posiada), z pożyczki od wspólników, z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych czy też z zysku z lat następnych.

UWAGA: Uchwała w sprawie sposobu pokrycia strat wymaga zgody wszystkich wspólników, w tym także wspólników wyłączonych od prowadzenia spraw spółki (por. art. 43, art. 121 par. 2 k.s.h.). Przy czym umowa spółki może jednomyślność zastąpić określoną większością.

Możliwe jest też pokrycie straty bilansowej poprzez obniżenie kapitału zakładowego. Wtedy należy uwzględnić

• w przypadku spółki z o.o. art. 263–265 k.s.h.,
• w odniesieniu do spółki akcyjnej art. 455–458 k.s.h.

Zgodnie z tymi przepisami obniżenie kapitału zakładowego może nastąpić poprzez umorzenie niektórych udziałów bądź poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich lub niektórych udziałów albo przez połączenie obu tych sposobów. Zmniejszając kapitał zakładowy, należy jednak pamiętać o konieczności zachowania wartości kapitału zakładowego w minimalnej – wymaganej przepisami k.s.h. – jego wysokości. I tak w spółkach z o.o. jest to co najmniej 5000 zł, a wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 zł. Z kolei w spółkach akcyjnych kapitał zakładowy powinien wynosić co najmniej 100 000 zł, a wartość nominalna akcji nie może być niższa niż 1 gr.

Pokrycie straty bilansowej z kapitału zakładowego może więc nastąpić w przypadku powyższych spółek, jeśli dysponują one kapitałem zakładowym w wysokości przekraczającej podane wyżej limity.

UWAGA: Obniżenie kapitału zakładowego powoduje konieczność zmiany umowy spółki i wpisu tej zmiany do KRS. Obniżenie kapitału staje się bowiem skuteczne z chwilą zapisania powyższej zmiany w KRS.

A jeśli niezatwierdzone…

Ważnym skutkiem niezatwierdzenia sprawozdania finansowego jest brak możliwości dokonania podziału zysku lub pokrycia straty. Także podjęcie decyzji o zatwierdzeniu sprawozdania i rozliczeniu wyniku przez niewłaściwy organ skutkuje nieważnością tych postanowień. Szczególnie jest to ważne w przypadku podmiotów poddających swoje sprawozdanie finansowe badaniu przez biegłego rewidenta. Co ważne, podział wyniku finansowego, który nastąpi przed wydaniem opinii albo w sytuacji gdy ta opinia jest negatywna, albo w przypadku odmowy wydania opinii, jest nieważny z mocy prawa. W takim przypadku wspólnicy, którzy otrzymają dywidendę, będą musieli ją zwrócić. Z art. 53 ust. 3 i 4 u.r. bowiem jasno wynika, że „podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych, zgodnie z art. 64 ust. 1 tej ustawy, do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami”. [ramka]

UWAGA: Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek niezobowiązanych do poddania badaniu rocznemu sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu tego sprawozdania przez organ zatwierdzający.

Konsekwencją niezatwierdzenia sprawozdania finansowego w terminie jest także konieczność dwukrotnego złożenia go w sądzie rejestrowym. Z art. 69 ust. 2 u.r. wynika, że jeżeli sprawozdanie finansowe nie zostało zatwierdzone w terminie określonym w art. 53 ust. 1 ww. ustawy, to należy je złożyć w rejestrze sądowym w ciągu 15 dni po tym terminie, a także 15 dni po jego zatwierdzeniu wraz z innymi dokumentami. ©℗