Kiedy transakcje z jednostkami powiązanymi są opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek

W przypadku podatnika estońskiego CIT wiele świadczeń z jednostkami powiązanymi można uznać za ukryte zyski. Rozumie się przez nie świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.s

Aby ustalić, czy dane świadczenie jest ukrytym zyskiem, w pierwszej kolejności powinno się określić, na rzecz kogo jest wykonane – np. czy jest to udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik, czy też podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Zgodnie z ustawą o CIT w tym przypadku bierze się po uwagę podmioty powiązane pośrednio lub bezpośrednio, których wielkość udziałów i praw wynosi, dla celów opodatkowania ryczałtem, co najmniej 5 proc. Dodatkowo należy przeanalizować, czy transakcja jest przeprowadzona na warunkach rynkowych oraz czy mogłaby ona zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane.

Czym są ukryte zyski

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT ukrytymi zyskami są m.in.:

• kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (w tym również pożyczka udzielona za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy) udziałowcowi, akcjonariuszowi czy wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem;
• odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

W przypadku transakcji związanych z pożyczkami:

• kwota kapitału udzielonej pożyczki wspólnikowi przed podatnika estońskiego CIT będzie stanowić ukryty zysk;
• odsetki zapłacone wspólnikowi od pożyczki otrzymanej przez podatnika estońskiego CIT będą stanowić ukryty zysk. Nie ma tutaj znaczenia, czy pożyczka została zaciągnięta przed przystąpieniem do opodatkowania ryczałtem czy w trakcie jego trwania;
• gdy umowa pożyczki została zawarta przed przystąpieniem do CIT estońskiego, lecz kwota pożyczki udzielonej wspólnikowi została przekazana w czasie opodatkowania ryczałtem, to wystąpi ukryty zysk. Rozliczenie podatkowe w głównej mierze ma się opierać na ewidencji księgowej, a skutek podpisania umowy pożyczki znajduje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych w chwili przekazania przez pożyczkodawcę środków pieniężnych, czyli w czasie opodatkowania CIT estońskim.

W myśl art. 28m ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o CIT ukrytymi zyskami są również:

• świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot lub też na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu czy stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

• nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji. Innymi słowy nadwyżka ta dotyczy wartości ustalonej na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Przykład 1

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 4–12 ustawy o CIT ukrytymi zyskami są również:

• nadwyżka zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty. Jeżeli dopłata ta została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej (ogłaszanego przez NBP na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia);
• równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
• darowizny (np. wydanie towarów lub materiałów rodzinie wspólnika spółki);
• prezenty i wydatki na reprezentację;
• wynagrodzenia wypłacone z zysku z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
• dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów, tj. wartość, jaka została przekazana wspólnikowi;
• odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
• zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
• świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Co nie może być ukrytym zyskiem

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT z kategorii ukrytych zysków wyłączone są wynagrodzenia za świadczenia na rzecz spółki (przychody ze stosunku pracy i zrównane – art. 12 ust. 1 ustawy o PIT), wynagrodzenia z wykonywania wolnego zawodu i zrównane (przychody osób należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji itp., przychody z umów zlecenia/o dzieło, przychody z tyt. umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub podobnych – art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone osobie fizycznej. Wyłączenie dotyczy części, w jakiej suma wypłaconych danej osobie w miesiącu wyżej wymienionych wynagrodzeń/zasiłków nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z ww. tytułów, nie więcej jednak niż pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Do ukrytych zysków nie zalicza się wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę, zlecenia, umowy o dzieło, umów o zarządzanie, kontraktów menedżerskich, wynagrodzenia członków zarządu, rad nadzorczych. Wynagrodzenie prokurenta, który jest wspólnikiem lub podmiotem powiązanym ze spółką lub wspólnikiem, nie spełnia powyższych przesłanek, w związku z czym należy je traktować jako ukryty zysk.

Przykład 2

Do ukrytych zysków nie są zaliczane także wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, które są związane z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku (art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT). Wyłączenie w pełnej wysokości ma miejsce, gdy składniki majątku są wykorzystywane tylko na cele działalności gospodarczej. Natomiast wyłączenie w wysokości 50 proc. jest możliwe w sytuacji, gdy składniki majątku wykorzystywane są również na inne cele niż działalność gospodarcza (tzw. cele mieszane).

Przykład 3

Z ukrytych zysków wyłączono także kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat (art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT). W związku z tym należy uznać, że:

• otrzymana pożyczka przed podatnika estońskiego nieodpłatnie (czyli bez naliczania odsetek) nie generuje przychodu z ukrytych zysków, o ile zostanie zwrócona;
• pożyczki, które zostały zaciągnięte przez wspólników spółki od tej spółki przed okresem stosowania opodatkowania estońskim CIT, nie powodują wystąpienia po stronie spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków;
• umorzenie odsetek i prowizji otrzymanej pożyczki wygenerują przychód z nieodpłatnego świadczenia po stronie spółki rozpoznawany w księgach rachunkowych, który wpłynie na podstawę opodatkowania estońskim CIT dopiero przy podziale zysku.

Powyższe wyłączenia (w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT) mają charakter katalogu zamkniętego. Natomiast zgodnie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków ma charakter otwarty, dlatego warto analizować każdą transakcję indywidualnie – w zależności od działalności jednostki. Dodatkowo ciężar dowodowy spoczywa na podatniku, a forma dowodu nie została ograniczona. Spółka powinna badać m.in.: posiadane ewidencje lub inne dowody umożliwiające wykluczenie użytku prywatnego na cele osobiste udziałowców (akcjonariuszy) lub członków ich rodzin lub innych podmiotów powiązanych.

Przykład 4

Przykład 5

Przykład 6

Przykład 7