Straty w bieżącej działalności nie zawsze są kosztami podatkowymi

Chociaż wielu podatników z zadowoleniem przyjęło informację ministra finansów o odłożeniu dopiero na 2026 r. wprowadzenia obowiązkowego Krajowego Systemu e-Faktur, to teraz muszą się oni zmierzyć z pytaniem, co z wydatkami, które do tej pory zostały poniesione w tym celu.

Co istotne, minister zastrzegł, że nieprawidłowości dotyczące wdrażanego systemu są tak duże, iż konieczne jest rozpoczęcie pracy od początku. Można z tego wnioskować, że dla podatników oznacza to zamknięcie dotychczasowych projektów bez ich ukończenia, a ukończonych bez wdrożenia i rozpoczęcia używania. Zatem państwo zafundowało podatnikom straty w bieżącej działalności, a wraz z nimi konieczność odpowiedzi na nienowe pytanie, czy wydatki, również te do tej pory nieaktywowane, mogą zostać ujęte w kosztach podatkowych, a co za tym idzie – czy odliczony uprzednio VAT naliczony może takim pozostać, czy jednak ze względu na zmianę przeznaczenia nabytych uprzednio świadczeń trzeba dokonać stosownej korekty zmniejszającej.

Według ogólnej, ale jakże istotnej zasady, weryfikując, czy straty, jakie wystąpiły w bieżącej działalności, mogą być kosztem podatkowym, w każdym przypadku należy przeprowadzić wnikliwą analizę podatkową. Przy czym decydujące znaczenie ma to, czy są to straty zawinione, czy niezawinione. Nie chodzi tu o żadną szczególną instytucję podatkową dotyczącą konkretnie zagadnienia strat w bieżącej działalności, niedoborów, braków inwentaryzacyjnych, lecz o zwykłą (ale od lat potrafiącą napsuć krwi podatnikom) kwestię celowości fiskalnej w podatkach dochodowych, a na płaszczyźnie VAT – o związek zakupionych towarów z działalnością z prawem do odliczenia.

Wyłączenia z KUP

Dla porządku należy jednak wskazać, że w obu ustawach o podatkach dochodowych prawodawca zamieścił przepisy, które odnoszą się do zagadnienia zaliczania do kosztów podatkowych strat w bieżącej działalności gospodarczej. Nie jest to jednak bezpośrednie wskazanie na straty, a na zdarzenia czy wydatki, które faktycznie rodzą takie skutki. Chodzi tutaj o regulacje dotyczące niedoborów, wprost wskazujące na brak możliwości rozliczenia kosztu podatkowego. Można tu wskazać np. straty powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków, a także znacznie częściej występujące w praktyce określone przez ustawodawcę odszkodowania i kary umowne. Są to niektóre tylko wyłączenia z kosztów przewidziane dla wydatków i innych obciążeń ekonomicznych, które występują u podatników, a które w istocie są stratami w bieżącej działalności. Mamy też szczególne unormowania dotyczące kosztów zaniechanych inwestycji – co prawda w ich przypadku od wielu już lat nie mamy wyłączenia kosztowego, lecz prawodawca uzależnia rozpoznanie poniesionych kosztów w rachunku podatkowym od likwidacji inwestycji lub ich zbycia. Zatem aktywując takie koszty, podatnicy muszą podjąć szczególne działania, co jednocześnie nie zwalnia ich z konieczności uzasadnienia ich celowości fiskalnej.

Uwaga!Jeżeli wystąpią przesłanki do zastosowania jakichś normatywnych wyłączeń kosztowych (tj. wprost przewidzianych przez prawodawcę), to całkowicie bez znaczenia pozostaje kwestia celowości fiskalnej.

Kwestia winy

Jeżeli wyłączenie kosztowe nie ma zastosowania, to odnotowawszy straty w bieżącej działalności, podatnik powinien przeprowadzić analizę powodów ich wystąpienia, a w konsekwencji rozstrzygnąć, czy są to straty w bieżącej działalności przez niego zawinione, czy niezawinione. Tak też jest z kosztami ponoszonymi w związku z chybionymi działaniami ustawodawcy. Przy stratach co do zasady nie może być bowiem mowy o jakimś uproszczeniu, w ramach którego z automatu i bez dodatkowego wyjaśnienia za niezawinione byłyby uznawane straty w bieżącej działalności, np. nieprzekraczające jakiegoś przyjętego przez podatnika limitu wartościowego czy wartości identyfikowanej według jakiegoś wskaźnika procentowego od przychodów bądź tym podobnych parametrów. Jednocześnie chyba nie trzeba nikogo przekonywać, że absolutnie kosztowe są te wydatki, które do tej pory podatnicy ponieśli w związku z niedoszłymi zmianami w zasadach fakturowania w związku z wprowadzeniem KSeF, które były nie tylko zapowiadane, lecz także zostały zapisane w ustawie. Oczywiście podatnicy muszą się oprzeć ewentualnej pokusie zbyt szerokiego i automatycznego traktowania strat występujących w tym zakresie, również tych pośrednio związanych z wdrożeniem faktur ustrukturyzowanych.

W odniesieniu do wszelkich kosztów związanych z wystąpieniem strat ekonomicznych w bieżącej działalności podatnik musi wykazać, że nie są one skutkiem jego niewłaściwego działania, niedbałości, zaniechania itp. Chodzi o to, by wykazać, że mimo prowadzenia działalności z należytą starannością nie udało się uniknąć takich strat. W przypadku szkoleń, doradztwa, wydatków na nowe oprogramowanie czy na wprowadzone w nim zmiany mające służyć bezpośrednio lub pośrednio KSeF (dotyczy to także wydatków, które byłyby amortyzowane, a finalnie brak jest podstaw do ich rozliczania w czasie) również należy dokonać stosownych opisów, sporządzić protokoły, na podstawie których zostaną „zaksięgowane” koszty powodujące straty. W tym przypadku konieczne będzie wykazanie, że istotnie były to działania związane z projektem KSeF i jako takie ponad wszelką wątpliwość są to niezawinione straty będące kosztami i niewymagające korekty uprzednio odliczonego VAT.

Jednak przestrzegałbym przed zbyt pochopnym zaliczaniem wydatków do takiej kategorii. Nawet jeżeli w tych okolicznościach sam brak winy podatników nie może budzić wątpliwości, to w obszarze pojęcia należytej staranności – niezbędnej do rozliczenia kosztów – znajduje się również kwestia klasyfikacji, zaliczenia określonych aktywności od odpowiedniej kategorii działań, których niezamierzony skutek trudno było przewidzieć. W interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.717.2022.2.DP możemy bowiem przeczytać, że: „Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy też podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej działalności. Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko niedobory inwentaryzacyjne w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i są normalnym, chociaż niezamierzonym następstwem działania w prowadzonej działalności gospodarczej, a ich wystąpienie, pomimo dołożenia należytej staranności, było nieuniknione. Podkreślić należy, że okoliczności powstania oraz przyczyny muszą zostać wyczerpująco udokumentowane. Natomiast nie jest możliwe uznanie niedoborów za koszty uzyskania przychodów, jeżeli istniały przesłanki świadczące o braku odpowiednich zabezpieczeń. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów niedobory inwentaryzacyjne będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą”.

By podsumować: w każdym przypadku podatnik musi przeprowadzić pełną analizę celowości, wykazać, że istotnie straty nie są zawinione, są obiektywnie nieuniknione, nie są efektem jego niewłaściwego działania, zaniedbania czy zaniechania. Trzeba również pamiętać o udokumentowaniu takich kosztów nie tylko dowodami księgowymi, lecz także protokołami, wyjaśnieniami wskazującymi na to, co powyżej.

Co z odliczeniem VAT

Wyjaśnienie dokonane dla potrzeb podatku dochodowego i obrona przez nie kosztów podatkowych ma niejednokrotnie kluczowe znaczenie dla tych jednostek, które – jako czynni podatnicy VAT – dokonały odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu świadczeń, w tym towarów, w związku z którymi wystąpiły straty podatkowe. Wyłączenie z kosztów w pewnych okolicznościach skutkuje koniecznością skorygowania i zwrotu uprzednio rozliczonego VAT. W przypadku niektórych usług i towarów, w tym materiałów, prawodawca w żaden sposób nie ogranicza takiego obowiązku czasowo. W praktyce o zmianie sposobu wykorzystania mówi się – stosując taką zasadę niemal automatycznie (a tym razem nawet trudno mieć zastrzeżenia do takiego automatyzmu) – w przypadku zawinionych strat w bieżącej działalności, powiązanych ze zmianą sposobu wykorzystania nabytych uprzednio usług czy towarów, których wartość, wbrew pierwotnemu założeniu, nie może zostać ujęta w kosztach podatkowych. Taki pogląd został potwierdzony przez odwrotną wykładnię, np. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 stycznia 1998 r., sygn. C-37/95, w którym wskazano, że „Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej”.

Wnioski

Co do zasady straty w bieżącej działalności związane nie tyle z odroczeniem, ile z zapowiedzią gruntowej przebudowy KSeF mogą być kosztem na warunkach ogólnych właściwych dla tego rodzaju strat. O ile nie budzi wątpliwości brak winy podatników, o tyle nie zwalnia to ich z konieczności prawidłowej klasyfikacji, grupowania takich wydatków, zadbania, by nie były one postrzegane zbyt szeroko. Niezależnie od okoliczności podatnik musi udokumentować odpowiednio takie koszty i powody strat. Na zakończenie również należy wskazać, że pod szyldem takich strat nie mogą być rozliczane koszty niezwiązane z działalnością. Jeżeli np. podatnik chciałby sfinansować wypoczynek, korzystając ze szkolenia wyjazdowego w atrakcyjnym kierunku, które w tytule miało przygotowanie do KSeF, a faktycznie nie było szkoleniem, to nawet gdyby MF nie podjęło takiej decyzji, jaką podjęło, wydatek nie byłby kosztem, a zatem ewentualna strata związana z takim wjazdem również nie jest kosztem.©℗