Ujęcie leasingu zależy od postanowień umowy i wielkości jednostki [PORADNIK]

Umowy leasingu należą dziś do bardzo popularnych źródeł finansowania majątku zarówno w mniejszych, jak i w bardzo dużych podmiotach. Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe muszą pamiętać o prawidłowym ujmowaniu umów, na podstawie których mają możliwość korzystać ze składników majątkowych przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Prawo bilansowe określa warunki nakazujące ujęcie takiego składnika jako aktywów. Przy czym umowy leasingu są inaczej definiowane w prawie bilansowym, a inaczej w podatku dochodowym czy VAT. Jakby tego było mało, Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej: MSR) inaczej kwalifikują umowę leasingu niż polska ustawa o rachunkowości. To wszystko powoduje, że ujęcie leasingu w księgach jest uznawane za wyzwanie dla księgowych. Oczywiście można w tym obszarze stosować uproszczenia, lecz nie zawsze. Czasami bywa też tak, że skorzystanie z nich niekorzystnie wpływa na prezentację obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. Dziś podpowiadamy, na co zwrócić uwagę.

Artykuł 7091 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1933; dalej: k.c.) stanowi, że przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie swojego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Analizując zapisy k.c., można dojść do wniosku, że takie umowy spełniają kryteria bilansowe leasingu finansowego. Jednak jednostki poszukują – przede wszystkim ze względów podatkowych – rozwiązań pozwalających zakwalifikować te umowy jako leasing operacyjny. Należy w tym miejscu podkreślić, że leasing finansowy w świetle VAT jest wprost określany jako dostawa towarów, co wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361). Oznacza to, że z chwilą wydania przedmiotu leasingu korzystającemu cała jego wartość podlega VAT. Jednostki zawierają umowy leasingu operacyjnego, gdyż – jak zostało już wskazane wyżej – zgodnie z ustawą o VAT jest to świadczenie usług i wtedy podstawą opodatkowania jest zwykle tylko wartość usługi rozliczanej w ujęciu miesięcznym. Przy czym kryterium pozwalającym stwierdzić, czy mamy do czynienia z leasingiem finansowym, jest to, czy po zakończeniu umowy leasingu wprost nastąpi przeniesienie na korzystającego prawa własności do przedmiotu tej umowy. Jeśli tak, to mamy do czynienia właśnie z leasingiem finansowym

Wiele przedsiębiorców ze względu na korzyści podatkowe w podatkach dochodowych ceni sobie jednak leasing operacyjny. Wówczas kosztem jest rata bieżąca, wynikająca wprost z faktury, a na dodatek nie ma konieczności dokonywania odpisów amortyzacyjnych i odrębnego rozliczania kosztów odsetkowych. Rozliczenie leasingu operacyjnego jest więc łatwe i szybkie. Oczywiście w specjalny sposób jest traktowane rozliczenie samochodów osobowych, przy czym chodzi tu wyłącznie o aspekt podatkowy.

UWAGA: Obecnie organy skarbowe nie kwestionują znacznych opłat wstępnych jako jednorazowych kosztów uzyskania przychodów – strony mogą więc za pomocą pierwszej opłaty dokonywać optymalizacji podatkowych, dostosowując wysokość tej opłaty np. do dochodów korzystającego.

regulacje w rachunkowości i krs 5

Choć ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U z 2023 r. poz. 1598; dalej: u.r.) w art. 3 ust. 4–6 wskazuje, kiedy umowa leasingu zostanie zakwalifikowana jako leasing operacyjny, a kiedy jako finansowy, to jednak wytyczne te są zbyt ogólne. W związku z tym należy sięgnąć do objaśnień zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” – ich ostatnia, obecnie obowiązująca wersja została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 11 lipca 2018 poz. 77. Co ważne, KSR 5 dotyczy wszystkich rodzajów umów leasingu nazwanych w k.c., a także umów najmu i dzierżawy oraz wszelkich umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zwane dalej zamiennie aktywami, z wyjątkiem umów wynikających z przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Standard ten ma więc zastosowanie m.in. do umów leasingu, które powodują przeniesienie na korzystającego prawa do użytkowania aktywów, nawet jeśli na finansującym nadal ciąży obowiązek wykonywania znaczących usług związanych z obsługą lub użytkowaniem takich aktywów. Zawarte w KSR 5 rozwiązania odnoszące się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosuje się również do inwestycji w nieruchomości i prawa, wycenianych i amortyzowanych według zasad stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ramka 1

Postanowienia KSR 5 dotyczą też stron umowy leasingu (finansujących i korzystających), które nie stosują uproszczeń przewidzianych w art. 3 ust. 6 u.r., tzn. kwalifikują i ujmują przedmiot umowy leasingu w myśl art. 3 ust. 4 u.r. Strony umowy leasingu, które podjęły decyzję o skorzystaniu z tych uproszczeń, mogą więc stosować postanowienia standardu. Z kolei banki oraz zakłady ubezpieczeń dostosowują wyjaśnienia standardu do swojej specyfiki.

Należy zaznaczyć, że obecnie – zgodnie z art. 3 ust 6 u.r. – jednostka może dokonywać klasyfikacji umów leasingu zgodnie z przepisami podatkowymi, jeżeli nie przekroczyła ona za poprzedni rok obrotowy dwóch z trzech niżej podanych limitów, tj.:

• 25,5 mln zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego;
• 51 mln zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy;
• 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Mają do tego prawo także jednostki poddające swe sprawozdania badaniu biegłego rewidenta, z wyjątkiem tzw. jednostek zainteresowania publicznego, tj.:

1) jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.r. – czyli jednostek organizacyjnych działających na podstawie prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych – bez względu na wielkość przychodów;

2) jednostek zamierzających się ubiegać albo ubiegających się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.r.;

3) emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających się ubiegać lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

4) emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu;

5) krajowych instytucji płatniczych;

6) instytucji pieniądza elektronicznego.

Klasyfikacja umów

Ustawa o rachunkowości i KSR nr 5 rozróżniają zawierane na czas oznaczony umowy leasingu, obejmujące leasing finan sowy i leasing operacyjny, oraz zawierane na czas nieoznaczony umowy najmu i dzierżawy. Klasyfikacji umowy leasingu dokonuje się na moment rozpoczęcia leasingu. Przy czym, jeżeli strony umowy zmienią warunki umowy leasingu w sposób, który prowadzi do zmiany jej klasyfikacji, to zmienioną umowę uznaje się za nową umowę. Jednak, co ważne, zmiany szacunków (np. zmiany ekonomicznego okresu użytkowania bądź wartości końcowej przedmiotu leasingu) lub zmiany okoliczności (np. niedopełnienie warunków umowy leasingu przez korzystającego) nie powodują zmiany klasyfikacji umowy leasingu dla celów rachunkowości. Z kolei w przypadku cesji leasingu klasyfikacja umowy leasingu następuje na moment cesji przez stronę, która nabyła prawa i obowiązki związane z daną umową na skutek cesji leasingu.

Jak podkreślono w KSR 5, wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada – w większości przypadków – wartości wskazanej w umowie. Jeżeli finansujący nie ujawnia wartości przedmiotu leasingu lub podana przez niego wartość nie jest wiarygodna, korzystający sam ustala wartość przedmiotu umowy na podstawie ceny rynkowej takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeżeli i w ten sposób ustalenie wartości przedmiotu nie jest możliwe (co dotyczy np. specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), to wartość przedmiotu leasingu ustala się drogą zdyskontowania opłat leasingowych wynikających z umowy.

Umowa leasingu, która spełnia przynajmniej jeden z siedmiu zawartych w u.r. warunków, jest klasyfikowana jako umowa leasingu finansowego.

UWAGA: W pkt 4.12 KSR 5 wskazano, iż w przypadku subleasingu, podnajmu lub poddzierżawy wyjaśnienia dotyczące korzystającego, najemcy i dzierżawcy stosuje się odpowiednio do subkorzystającego, podnajemcy i poddzierżawcy, a wyjaśnienia dotyczące finansującego, wynajmującego, wydzierżawiającego stosuje się do korzystającego, najemcy i dzierżawcy.

ujęcie leasingu operacyjnego u korzystającego

Leasing operacyjny jest umową leasingową, na mocy której leasingobiorca (korzystający) nie przejmuje od leasingodawcy (finansującego) zasadniczo całego ryzyka i korzyści wynikających z leasingowanego składnika aktywów. Zgodnie z definicją w KSR nr 5 leasing operacyjny jest umową leasingu inną niż leasing finansowy. Ponieważ leasing operacyjny jest z natury bliższy umowie najmu i dzierżawy, skutkuje to również ewidencją umowy leasingu operacyjnego w księgach zarówno finansującego, jak i korzystającego. Co ważne, korzystający nie wykazuje w bilansie leasingowanego środka trwałego, a jedynie bieżącą ratę leasingową w rachunku zysków i strat danego okresu, natomiast finansujący w swoim bilansie wykazuje leasingowane środki trwałe i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych.

Dopuszczalny jest również inny rozkład w czasie opłat leasingowych, który lepiej odzwierciedla rozkład korzyści czerpanych z leasingowanej rzeczy (np. sezonowe użytkowanie danego przedmiotu). Podobnie jak z punktu widzenia leasingodawcy uzgodnione raty płatności za leasingowaną rzecz nie muszą wyznaczać ujęcia ich w koszty danego okresu.

przykład 1

KSR nr 5 wskazuje, iż korzystający w razie stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat zalicza opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego (opłatę za zawarcie umowy, opłatę wstępną, opłaty podstawowe) do kosztów działalności operacyjnej (usługi obce) lub pozostałych kosztów operacyjnych, a w przypadku stosowania wariantu kalkulacyjnego rachunku zysku i strat – do kosztów wytworzenia, ogólnego zarządu lub sprzedaży bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu. Opłaty te rozlicza się przez okres leasingu metodą liniową i obciąża nimi równomiernie – w jednakowej wysokości – koszty poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu, co może wymagać dokonywania czynnych lub biernych rozliczeń międzyokresowych. Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat z tytułu leasingu lepiej odzwierciedla rozkład w okresie leasingu korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy lub różnice w wysokości opłat nie wpływają istotnie na koszty, to może on być także stosowany.

Przykład 2

KSR 5 podkreśla, że umowy leasingu operacyjnego często zawierają klauzule stanowiące, że korzystający zobowiązuje się ponosić dodatkowe opłaty za przeprowadzone przez finansującego lub w jego imieniu: konserwacje, remonty, usuwanie uszkodzeń przedmiotu leasingu w okresie leasingu, lub zobowiązuje się zwrócić finansującemu stanowiący przedmiot leasingu środek trwały w stanie, w jakim przejął go w momencie rozpoczęcia leasingu przy uwzględnieniu normalnego zużycia przez okres leasingu. O ile w odniesieniu do własnych środków trwałych jednostka może postępować w sposób, który pozwala uniknąć poniesienia w przyszłości kosztów konserwacji, remontów itp., o tyle w przypadku środków trwałych przejętych w leasing operacyjny postanowienia umowy leasingu mogą wykluczać taką możliwość. Warunki umowy leasingu operacyjnego mogą też powodować, że na dzień bilansowy przypadający na okres leasingu istnieje zobowiązanie, z którego korzystający nie może się wycofać lub uniknąć jego spełnienia – zachodzi wtedy zdarzenie obligujące w rozumieniu KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (dalej: KSR 6), uzasadniające tworzenie rezerwy (biernego rozliczenia międzyokresowego) na koszty niezbędne do wywiązania się z tego zobowiązania.

Zakończenie umowy leasingu operacyjnego po stronie korzystającego

W KSR nr 5 wskazano iż po stronie korzystającego istnieją trzy sposoby zakończenia umowy leasingowej tj.:

► Scenariusz 1– zwrot przedmiotu leasingu finansującemu. Wówczas:

• w przypadku zwrotu przedmiotu leasingu korzystający zaprzestaje obciążania kosztów opłatami leasingowymi;
• na wszelkie potencjalne koszty związane z zakończeniem umowy (np. koszty demontażu i transportu zwracanej maszyny) korzystający tworzy rezerwę zgodnie z KSR 6;
• rekompensatę, którą otrzymuje korzystający za zwrot przedmiotu leasingu w dobrym stanie, zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych.

► Scenariusz 2 – przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu. Wówczas:

• przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu następuje na podstawie odrębnej umowy kupna/sprzedaży;
• korzystający wprowadza do swoich ksiąg dotychczasowy przedmiot leasingu po cenie zakupu, którą jest opłata końcowa powiększona o ewentualne dodatkowe opłaty, i amortyzuje go według zasad stosowanych do podobnych składników aktywów;

► Scenariusz 3– zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu umowy podstawowej. Wówczas zawarcie kolejnej umowy leasingowej traktuje się od strony księgowej jako zawarcie nowej umowy leasingowej, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad.

leasing finansowy – ewidencja u korzystającego

Zgodnie z u.r. i KSR 5 na mocy umowy leasingu finansowego korzystający przejmuje na siebie pełne ryzyko i korzyści z tytułu leasingowanego aktywa. Tego typu umowy mają swoje odzwierciedlenie w ewidencji leasingobiorcy, który w księgach wykazuje przedmiot leasingu w swoich aktywach w pozycji „Środki trwałe”. Po stronie pasywów leasingobiorca wykazuje natomiast zobowiązania z tytułu leasingu finansowego w kwocie równej wartości rynkowej przedmiotu leasingu ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu lub w kwocie odpowiadającej wartości bieżącej opłat leasingowych ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

UWAGA: Wartość początkową przedmiotu leasingu zwiększają poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszania i inne podobne.

Wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada najczęściej wartości wskazanej w umowie. Jeżeli finansujący nie ujawnia wartości przedmiotu leasingu lub podana przez niego wartość nie jest wiarygodna, korzystający sam ustala wartość przedmiotu umowy, na podstawie ceny rynkowej takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeżeli i w ten sposób ustalenie wartości przedmiotu nie jest możliwe (co dotyczy np. specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), to wartość przedmiotu leasingu ustala się drogą zdyskontowania opłat leasingowych wynikających z umowy.

Ponadto zgodnie z KRS 5 opłata za zawarcie umowy leasingu zwiększa u korzystającego wartość przedmiotu leasingu, a opłatę wstępną zalicza się w całości na poczet spłaty części kapitałowej (Wn konto „Rozrachunek z finansującym z tytułu przedmiotu umowy”, Ma konto „Rachunek bankowy”). Co ważne, nie dzieli się jej na część kapitałową i odsetkową. Jeżeli opłata wstępna obejmuje kilka płatności poprzedzających wprowadzenie do ksiąg rachunkowych przedmiotu umowy i powstanie zobowiązania z tego tytułu, to korzystający ewidencjonuje je na początku z chwilą ich zapłaty (Ma konto „Rachunek bankowy”) jako zaliczki na poczet zakupu przedmiotu leasingu (Wn konto „Pozostałe rozrachunki”). Natomiast w momencie otrzymania przedmiotu umowy opłacone zaliczki zmniejszają zobowiązanie wobec finansującego z tytułu przedmiotu leasingu. Identyczne regulacje są ujęte w nowej wersji KSR w pkt 7.4. „Podział opłaty na część kapitałową i odsetkową – zasady ogólne”. Nie zmieniono przy tym reguły, zgodnie z którą opłata za zawarcie umowy zwiększa wartość przedmiotu leasingu, a opłatę wstępną zalicza się na spłatę kapitału.

UWAGA: W przypadku leasingu finansowego korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu finansowego, stosując zasady określone w art. 32 i 33 u.r.

KSR 5 dodatkowo precyzuje, że jeżeli umowa leasingowa nie przewiduje, że korzystający uzyska na moment zakończenia leasingu tytuł własności (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), to wówczas dany składnik aktywów powinien być całkowicie zamortyzowany przez okres leasingu lub okres użytkowania, jeżeli okres użytkowania byłby krótszy. Jeżeli natomiast umowa przewiduje, że korzystający uzyska na moment zakończenia leasingu tytuł własności na moment zakończenia umowy (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), to w takim przypadku składnik aktywów powinien być amortyzowany przez okres jego ekonomicznej użyteczności zgodnie z zasadami amortyzacji stosowanymi dla podobnych własnych aktywów trwałych.

UWAGA: Amortyzacja stanowi dla korzystającego koszt działalności operacyjnej, wytworzenia, ogólnego zarządu, sprzedaży lub pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu finansowego.

Ewidencja w momencie przystąpienia do umowy leasingowej oraz spłaty rat leasingowych (z pominięciem VAT) powinny wyglądać następująco:

1. Przystąpienie do umowy leasingowej:

Wn – „Środki trwałe”,

Ma – „Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego”.

2. Spłata raty leasingowej:

Wn – „Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego” (cz. kapitałowa),

Wn – „Koszty finansowe” (cz. odsetkowa),

Ma – „Rachunek bankowy/ Rozrachunki z finansującym”.

3. Amortyzacja:

Wn – „Koszty amortyzacji”,

Ma – „Umorzenie środka trwałego”

przykład 3

Przykład 4

Opłata wstępna

W całości zalicza się ją na poczet spłaty części kapitałowej i ujmuje w księgach: Wn – „Zobowiązania z tytułu leasingu finansowego” (cz. kapitałowa), Ma – „Rachunek bankowy”. Jak już wspomniano wyżej, opłaty wstępnej nie dzieli się na część kapitałową i odsetkową.

Aktualizacja harmonogramu leasingu

Umowy leasingu finansowego zarówno w świetle przepisów krajowych, jak i międzynarodowych (EMSR/MSSF) zakładają ujęcie składnika aktywów oraz zobowiązania finansowego. Przedmiot leasingu będzie więc podlegać amortyzacji, a zobowiązanie finansowe będzie rozliczane według skorygowanej ceny nabycia. Tym samym oznacza to konieczność obliczenia wartości zdyskontowanej planowanych płatności i ujęcie w tej kwocie zobowiązania. Następnie należy dokonać naliczania odsetek według przyjętej stałej stopy procentowej oraz korygować o dokonywane płatności.

Jak wskazuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 5, w sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem uwzględnia się opłatę wstępną i opłaty podstawowe. Opłatę końcową uwzględnia się w sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem wtedy, gdy korzystający zobowiązał się w umowie do jej uiszczenia lub jej poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione. Nie uwzględnia się w sumie opłat leasingowych warunkowych opłat leasingowych. W przypadku leasingu finansowego opłata podstawowa obejmuje część kapitałową i odsetkową, przy czym część kapitałowa zmniejsza zobowiązanie wobec finansującego z tytułu przekazania mu przedmiotu leasingu, natomiast część odsetkowa obciąża koszty finansowe korzystającego.

Zalecaną stopą, za pomocą której następuje zdyskontowanie sumy opłat, jest stopa procentowa leasingu. Co ważne, późniejsze zmiany stóp procentowych, a w przypadku umów, w których wysokość opłat zależy od kursów walut obcych, zmiany kursów lub stóp nie wpływają na zmianę klasyfikacji umowy leasingu. Podział opłaty podstawowej na część kapitałową (wartość przedmiotu leasingu, równa – w zasadzie – sumie opłat leasingowych, podlega amortyzacji) i odsetkową przeprowadza się, stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu, np. IRR lub XIRR.

Zatem ujęcie umowy leasingu finansowego polega na zaewidencjonowaniu przedmiotu leasingu oraz zobowiązania. Przy czym przedmiot leasingu będzie podlegać amortyzacji, a zobowiązanie będzie rozliczane według skorygowanej ceny nabycia – analogiczna zasada obowiązuje w przypadku, gdy umowa jest rozliczana według międzynarodowych standardów rachunkowości. (przykład 5)

Przy czym dziś zawierane umowy leasingu najczęściej zawierają klauzulę, która uzależnia wysokość opłaty od określonego w umowie kursu waluty lub stopy procentowej, a to oznacza, że raz ustalona wartość początkowa przedmiotu leasingu nie ulega zmianie mimo zmiany kursów waluty lub zmiany stopy procentowej. W takiej sytuacji korzystający nie zmienia też wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Na dzień bilansowy

Zgodnie z krajowymi przepisami na dzień bilansowy korzystający aktualizuje kwotę zobowiązania z tytułu umowy leasingu, odnosząc spowodowane tym różnice na przychody lub koszty finansowe. Zaktualizowaną, wyrażoną w złotych, kwotę zobowiązania oblicza się przy zastosowaniu obowiązującego na dzień bilansowy kursu NBP waluty lub stopy procentowej określonej w umowie leasingu. Leasingobiorca ustala zaktualizowane opłaty leasingowe na pozostały do końca okres leasingu na podstawie zaktualizowanych opłat umownych. Powyższe oznacza, że sposób obliczenia wartości zobowiązania w przypadku takiej zmiany umowy jest taki sam. Inaczej natomiast ujmuje się skutki zmiany wartości zobowiązania. Według KSR 5 wpływają one na wynik finansowy, a według MSSF 16 należy zmienić wartość składnika aktywów ujętego w związku z ta umową. (przykład 6)

Zakończenie umowy leasingu finansowego po stronie korzystającego

Także w przypadku leasingu finansowego KSR 5 wskazuje, iż po stronie korzystającego istnieją trzy sposoby zakończenia umowy leasingowej:

► Scenariusz 1– zwrot przedmiotu leasingu finansującemu. W tej sytuacji: korzystający wyksięgowuje dany składnik aktywów z ewidencji środków trwałych; ponieważ w takim przypadku okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego dla korzystającego jest równy z długością trwania umowy leasingowej, do czasu jej zakończenia przedmiot leasingu powinien zostać w pełni zamortyzowany; w przypadku ewentualnej rekompensaty dla korzystającego z tytułu zwrotu przedmiotu leasingu w dobrym stanie, zaliczana jest ona do pozostałych przychodów operacyjnych.

►Scenariusz 2 – przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu. W tej sytuacji: dany środek trwały pozostaje nadal w księgach korzystającego i jest kontynuowana jego dalsza amortyzacja do czasu zakończenia określonego wcześniej okresu jego ekonomicznej użyteczności; szacunek okresu ekonomicznej użyteczności podlega okresowej weryfikacji zgodnie z art. 32 ust. 3 u.r.; opłata końcowa z tytułu wykupu stanowi w całości spłatę części kapitałowej (zobowiązania); ewentualna nadwyżka kwoty wykupu nad kwotą pozostałego zobowiązania jest ujmowana w pozostałych kosztach operacyjnych.

►Scenariusz 3 – zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu umowy podstawowej. Wówczas: zawarcie kolejnej umowy leasingu traktuje się od strony księgowej jako zawarcie nowej umowy leasingowej, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad (określenie, czy umowa jest leasingiem finansowym, czy operacyjnym); stan rozrachunków z finansującym na dzień zakończenia pierwotnej umowy leasingowej odpowiada stanowi rozrachunków na dzień rozpoczęcia nowej (przedłużonej) umowy leasingowej; nie zmienia się również wartość, po której przedmiot leasingu figuruje w księgach, ani metoda i stawka amortyzacji; amortyzacja jest nadal kontynuowana; jeżeli nowa umowa leasingowa ma charakter leasingu operacyjnego, środek trwały jest wyłączony z ksiąg rachunkowych korzystającego; ewentualne opłaty za przedłużenie umowy leasingowej są ujmowane w księgach korzystającego jako bieżące korzyści operacyjne.

UWAGA: Według regulacji krajowych skrócenie umowy leasingu może również spowodować reklasyfikację umowy i zaliczenie jej do umów leasingu operacyjnego.

leasing zwrotny

Leasing zwrotny (ang. sale and lease back) to szczególna odmiana transakcji leasingu. Jej istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasingobiorca sprzedaje nabyte przez siebie aktywa trwałe (np. maszyny, budynki) firmie leasingowej z równoczesnym zastrzeżeniem dla siebie prawa jego dalszego użytkowania na warunkach ustalonych w umowie leasingu. Można zatem wskazać, że jest to zamiana prawa własności danego dobra na takie prawo, które pozwoli na korzystanie z niego po cenie, która odzwierciedla jego bieżącą wartość rynkową. Od momentu zawarcia umowy sprzedaży właścicielem przedmiotu jest finansujący (firma leasingowa, nabywca), a poprzedni właściciel mimo sprzedaży danej rzeczy nadal z niej korzysta. Tym samym właściciel w sensie ekonomicznym nie zmienia się, następuje jedynie zmiana właściciela w sensie prawnym.

UWAGA: Leasing zwrotny może przynieść korzyści przede wszystkim tym jednostkom, które posiadają wysoką wartość środków trwałych, przy jednoczesnych niedostatkach kapitału obrotowego, lub chcą w krótkim czasie pozyskać kapitał na dalsze inwestycje.

Przykład 7

leasing zwrotny a umowa leasingu

Jak już wspomniano wyżej, leasing, w tym leasing zwrotny, jest umową, w której leasingodawca przenosi na leasingobiorcę, w zamian za płatność lub serię płatności, prawo do korzystania ze składnika aktywów przez ustalony okres. Ustawa o rachunkowości nie reguluje pojęcia leasingu zwrotnego i nie są w niej uregulowane zasady ujmowania tego rodzaju operacji w księgach rachunkowych. Nie ma też w niej szczegółowych zasad ustalania przychodów i kosztów finansującego oraz kosztów dotyczących leasingu u korzystającego. Dlatego jednostki mogą stosować uregulowania zawarte w KSR 5 oparte na wytycznych wynikających z MSR nr 17 – „Leasing”. Obecna wersja KSR wskazuje, że ujęcie operacji sprzedaży i leasingu zwrotnego w księgach rachunkowych zależy od charakteru zawartej umowy leasingu, która może mieć cechy umowy leasingu finansowego lub leasingu operacyjnego.

Przykład 8

Na transakcję leasingu zwrotnego składają się w świetle kodeksu cywilnego dwie umowy, tj.: sprzedaży określonych składników aktywów oraz oddania tych składników w leasing sprzedającemu (korzystającemu) przez nabywcę (finansującego). Pierwszym etapem transakcji leasingu zwrotnego jest zbycie przedmiotu umowy przez jego dotychczasowego właściciela finansującemu, który następnie – na drugim etapie – oddaje nabyte składniki aktywów do używania na zasadach leasingu operacyjnego lub finansowego korzystającemu, którym jest zbywca. Zazwyczaj przedmiot umowy pozostaje przez cały czas pod kontrolą zbywcy (jednocześnie korzystającego), zmienia się jedynie podmiot będący właścicielem tych aktywów. A zatem – zgodnie z zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną – obydwie umowy powinny być rozpatrywane dla celów księgowych łącznie.

Pierwsza część transakcji leasingu zwrotnego u zbywcy przedmiotu umowy (korzystającego) powinna być ujęta tak samo jak typowa umowa sprzedaży środka trwałego lub wartości niematerialnej, jeśli to ona jest przedmiotem umowy. A więc sprzedaż środka trwałego należy ująć następująco:

• Wn konto „Pozostałe rozrachunki” – wartość brutto,
• Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne” – wartość netto,
• Ma konto „Rozrachunki publicznoprawne – VAT” (jeżeli brak podstaw do nie naliczenia VAT).

Następnie należy dokonać wyłączenia wartości księgowej netto sprzedanego środka trwałego (środka trwałego w budowie):

• Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma konto „Środki trwałe” (wartość netto) lub Ma konto „Środki trwałe w budowie”.

W wyniku pierwszego etapu transakcji leasingu zwrotnego zbywca przedmiotu umowy wykazuje zysk lub stratę na transakcji.

Przykład 9

Druga część transakcji, czyli przyjęcie sprzedanego środka trwałego do użytkowania przez korzystającego na podstawie umowy leasingu i dalsza jego ewidencja, zależą od klasyfikacji leasingu i wyniku na sprzedaży.

Ewidencja u korzystającego operacyjnego leasingu zwrotnego

Jeżeli zawarta przez korzystającego i finansującego umowa leasingu ma charakter leasingu operacyjnego, a transakcja sprzedaży została przeprowadzona przy zastosowaniu cen odpowiadających wartości rynkowej przedmiotu leasingu (co dotyczy ceny sprzedaży i opłat leasingowych), to zysk lub strata na sprzedaży przedmiotu leasingu wpływają u korzystającego na wynik finansowy okresu sprzedaży.

Dotyczy to także przypadków, gdy:

• cena sprzedaży, mimo że jest niższa od ceny rynkowej, jest wyższa od wartości bilansowej (netto) przedmiotu umowy;
• straty na sprzedaży przedmiotu leasingu nie rekompensują przyszłe niższe niż rynkowe opłaty leasingowe.

UWAGA: W przypadku transakcji leasingu zwrotnego możliwe jest także korzystanie z uproszczeń przewidzianych w art. 3 ust 6 u.r., tj., możliwości klasyfikowania umowy leasingu zgodnie z zasadami podatkowymi bez konieczności analizy warunków wskazanych w art. 3 ust 4 u.r. Takie podejście może jednak znacząco zniekształcić obraz nie tylko transakcji, lecz także jednostki gospodarczej.

Przykład 10

Należy podkreślić, iż KSR wskazuje, że w sytuacji, gdy opłaty leasingowe nie są rozłożone liniowo, to rozliczania różnicy też należy dokonywać nieliniowo – należy zastosować metodę proporcjonalną do rat za bieżące opłaty w leasingu operacyjnym.©℗

przykład 5

przykład 6