Z początkiem 2024 r. skończył się okres zawieszenia stosowania przepisów o minimalnym podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowanych w art. 24ca ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 232; dalej: ustawa o CIT).

Temu 10-proc. podatkowi minimalnemu będą podlegać spółki posiadające polską rezydencję podatkową oraz krajowe podatkowe grupy kapitałowe, które w roku podatkowym:

• poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych lub

• osiągnęły niższy niż 2 proc. udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych.

Regulacje podatkowe przewidują szczególne zasady ustalania straty na potrzeby podatku minimalnego, co oznacza, że strata w ujęciu bilansowym nie musi skutkować opodatkowaniem podatkiem minimalnym. Jednocześnie przepisy zostały zmienione, zanim weszły w życie, więc skalkulowanie faktycznego obciążenia podatkiem minimalnym budzi wiele wątpliwości.

Na pytania związane z odpowiednim wyliczeniem krajowego minimalnego podatku dochodowego odpowiadają eksperci podatkowi, na co dzień dzielący się wiedzą w tym zakresie na Platformie Wiedzy MDDP.

PROBLEM Jestem podatnikiem zryczałtowanego podatku od osób prawnych (estońskiego CIT) i zastanawiam się, czy będzie mnie dotyczył podatek minimalny?

ODPOWIEDŹ Minimalny podatek dochodowy nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do spółek będących podatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego, które zachowują tak zwaną prostą strukturę właścicielską, czyli takich, których właścicielami są wyłącznie osoby fizyczne oraz jeżeli podatnik nie posiada: udziałów (akcji) w kapitale innej spółki bądź tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Dlaczego? Otóż minimalny podatek dochodowy zgodnie z art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT jest to 10-proc. podatek od spółek będących podatnikami CIT, które w roku podatkowym:

  • poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo
  • osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2 proc.

Podatnik estońskiego CIT nie podlega pod ww. regulacje, ponieważ – zgodnie z art. 24ca ust. 14 pkt 4 ustawy o CIT – nie stosuje się art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT (tzn. o minimalnym podatku dochodowym) do tych podatników, których udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, oraz jeśli podatnik nie posiada:

a) bezpośrednio lub pośrednio, więcej niż 5 proc.:

– udziałów (akcji) w kapitale innej spółki lub

– ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,

b) innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Naszym zdaniem na podstawie wyżej przytoczonych przepisów można wywnioskować, że spółki opodatkowane estońskim CIT nie muszą rozpatrywać kwestii, czy są zobligowane do zapłaty podatku minimalnego, ponieważ wyklucza to już sam wybór takiej ryczałtowej formy opodatkowania.

PROBLEM Jak należy zaksięgować podatek minimalny?

ODPOWIEDŹ Podatek minimalny jest podatkiem dochodowym, a zatem w księgach rachunkowych powinien być ewidencjonowany na koncie 870 Podatek dochodowy bieżący.

Naliczenie podatku może zatem zostać zaksięgowane zapisem:

  • Wn konto 870 Podatek dochodowy bieżący,
  • Ma konto 220 Rozrachunki publicznoprawne.

Zapłata tego podatku minimalnego zostanie natomiast zaksięgowana zapisem:

  • Wn konto 220 Rozrachunki publicznoprawne,
  • Ma konto 131 Bieżące rachunki bankowe.
PROBLEM Czy podatek minimalny należy kalkulować już w trakcie roku?

ODPOWIEDŹ Minimalny podatek dochodowy należy kalkulować dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Nie ma obowiązku kalkulowania go na etapie zaliczek miesięcznych.

PROBLEM W jaki sposób powinno się zadeklarować i zapłacić minimalny podatek dochodowy? Czy jest wymagane składanie deklaracji o charakterze miesięcznym?

ODPOWIEDŹ Minimalny podatek dochodowy deklaruje się w rocznym zeznaniu podatkowym, gdzie należy wykazać:

  • podstawę opodatkowania,
  • pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz
  • kwotę należnego podatku.

Podatek wpłaca się na rachunek urzędu skarbowego w terminie do końca trzeciego miesiąca kolejnego roku podatkowego, na mikrorachunek podatnika.

Rozliczanie podatku minimalnego nie wymaga składania deklaracji o charakterze miesięcznym.

PROBLEM Rozważamy założenie fundacji rodzinnej. Czy ona też będzie podlegać przepisom dotyczącym podatku minimalnego?

ODPOWIEDŹ Fundacje rodzinne nie podlegają przepisom dotyczącym podatku minimalnego. W myśl art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT podatek ten jest należny od spełniających określone warunki spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT oraz podatkowych grup kapitałowych.

Definicja spółki jest określona w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT i nie obejmuje swym zakresem fundacji rodzinnych. Mając na uwadze powyższe, fundacje rodzinne nie są zobligowane do rozliczania podatku minimalnego.

PROBLEM Odpowiadam za kalkulację podatku dochodowego od osób prawnych w spółce z o.o. Jaka jest metodologia kalkulowania podatku minimalnego? Jakie kroki muszę wykonać, aby ustalić wysokość zobowiązania z tego tytułu?

ODPOWIEDŹ Obowiązek opłacenia minimalnego podatku wystąpi, jeśli w roku podatkowym podatnicy:

  • ponieśli stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo
  • osiągnęli udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2 proc.

Pierwszym krokiem do wyliczenia jest weryfikacja, czy jednostka poniosła stratę podatkową.

Posłużmy się w tym celu przykładem – załóżmy, że dla jednostki A:

  • roczne przychody ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych wynoszą 25 963 700 zł,
  • roczne koszty ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych wynoszą 26 745 500 zł, w tym 26 000 000 zł to koszty amortyzacji,
  • roczna strata ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych wynosi 781 800 zł.

Zauważmy, że strata na potrzeby podatku minimalnego jest definiowana nieco inaczej niż na potrzeby klasycznego CIT, a co za tym idzie, nie będzie możliwe jej ustalenie bez dokonania kilku dodatkowych wyłączeń. Sprowadza się to do tego, że podatnicy będą musieli stworzyć dodatkowe formuły w swoich kalkulacjach, które umożliwią ustalenie wyniku podatkowego odrębnie dla potrzeb podatku minimalnego.

Dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach nie uwzględnia się m.in.:

1) zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych, opłaty ustalonej w umowie leasingu, wzrostu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupu energii elektrycznej, cieplnej, gazu przewodowego, kwoty zapłaconego podatku akcyzowego, podatku od gier, opłaty paliwowej i emisyjnej;

2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1 proc., przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

Wróćmy do przykładu jednostki A, która wygenerowała przychody na poziomie 25 963 700 zł, koszty 26 745 500 zł, w tym 26 000 000 zł to koszty amortyzacji, co przekłada się na stratę w kwocie 781 800 zł. Mimo że jednostka A wstępnie wygenerowała stratę i wydawałoby się, że podlega podatkowi minimalnemu, to jednak musi pamiętać, że na potrzeby ustalenia straty powinna skorygować koszty o odpisy amortyzacyjne. Zatem kwota kosztów do uwzględnienia w wyniku na potrzeby podatku minimalnego wynosi 745 500 zł, a w konsekwencji jednostka uzyska hipotetyczny zysk i również nie będzie zobligowana kalkulować podatku minimalnego.

Przepis nakazujący wyłączenie amortyzacji wprowadzono przede wszystkim w obawie przed zniechęceniem przedsiębiorców do wszelkich projektów inwestycyjnych, które istotnie stymulują gospodarkę chociażby poprzez tworzenie nowych miejsc pracy.

Podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku minimalnego można ustalić dwiema metodami:

1) podstawową – w której podstawę opodatkowania stanowi suma:

a) równowartości kwoty odpowiadającej 1,5 proc. wartości przychodów osiągniętych przez podatnika ze źródeł innych niż zyski kapitałowe;

b) wydatków poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu kosztów finansowania dłużnego w wartości przewyższającej 30 proc. wartości podatkowej EBITDA,

c) wydatków pośrednio lub bezpośrednio poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych bądź podmiotów niepowiązanych mających zarząd lub siedzibę w państwach stosujących nieuczciwą konkurencję podatkową, z tytułu nabycia usług niematerialnych, praw do korzystania z wartości niematerialnych oraz przeniesienia ryzyka niewypłacalności w wartości przewyższającej o 3 mln zł 5 proc. wartości podatkowej EBITDA;

2) uproszczoną – w której podstawę opodatkowania obliczamy jako równowartość 3 proc. osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.

Tak ustalona podstawa opodatkowania może być skorygowana o dokonane odliczenia, np. z tytułu ulgi na złe długi.

Ostatnim krokiem będzie obliczenie podatku minimalnego, który stanowi iloczyn podstawy opodatkowania skorygowanej o przysługujące odliczenia i stawki 10 proc. Stawka ta obowiązuje niezależnie od wyboru metody kalkulowania podatku minimalnego.

PROBLEM Za jaki okres należy ustalić podatek minimalny spółki, która ma zmieniony rok podatkowy?

ODPOWIEDŹ Jeżeli rok podatkowy spółki jest inny niż rok kalendarzowy, rozpoczął się przed 1 stycznia 2024 r. oraz zakończy się po 31 grudnia 2023 r., to będzie ona zwolniona ze stosowania przepisów o podatku minimalnym do końca tego roku podatkowego.

W takiej sytuacji podatek ten powinien zostać ustalony po raz pierwszy za rok rozpoczęty po 31 grudnia 2023 r., trwający przez kolejnych dwanaście miesięcy kalendarzowych.

PROBLEM Czy zapłacony przez spółkę podatek minimalny zastępuje CIT ustalony na zasadach ogólnych?

ODPOWIEDŹ Opodatkowanie podatkiem minimalnym nie zwalnia podatnika z obowiązków związanych z podatkiem dochodowym ustalonym na zasadach ogólnych. Nie musi to jednak oznaczać, że podatek zapłacimy dwa razy, a to z uwagi na uprawnienie do obniżenia podatku minimalnego o kwotę należnego za ten sam rok podatkowy podstawowego CIT.

Kwotę zapłaconego za dany rok podatkowy minimalnego CIT odlicza się ponadto od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z zasadami podstawowymi. Odliczenia należy dokonać w rocznym zeznaniu CIT-8, za kolejne następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, za który wpłacono minimalny podatek dochodowy.

PROBLEM Ile wynosi limit wysokości przychodów, którego osiągnięcie może spowodować opodatkowanie podatkiem minimalnym? Czy jest jakiś górny limit?

ODPOWIEDŹ Podatnicy, u których wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 mln euro (tzw. mali podatnicy), skorzystają z ustawowego wyłączenia spod podatku minimalnego.

W ustawie o CIT nie przewidziano jednak górnego progu przychodów, uzasadniającego niepodleganie komentowanym przepisom. Takiego zawężenia nie znajdziemy także w ustawowych wyłączeniach.

Kluczowym założeniem omawianej regulacji jest przeciwdziałanie działalności podmiotów, które wykorzystują mechanizmy takie jak osiąganie permanentnej straty lub niskiej rentowności w celach optymalizacji podatkowej. Dlatego – z wyjątkiem małych podatników – kryteria kwalifikowalności dotyczą zasadniczo właśnie tych parametrów, niezależnie od skali osiąganych przychodów.

PROBLEM Czy spółka podlegająca podatkowi minimalnemu może korzystać z ulg podatkowych?

ODPOWIEDŹ Tak, żaden z przepisów nie wprowadza takiego zakazu. Co więcej, stosowanie niektórych ulg może korzystnie wpłynąć na wysokość podatku minimalnego do zapłaty. Ma to szczególne znaczenie na etapie ustalania podstawy opodatkowania, która podlega pomniejszeniu o wartość przychodów uwzględnianych przy obliczaniu dochodu zwolnionego z podatku, uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Uprawnienie do pomniejszenia przysługuje podatnikowi, który w roku podatkowym, za który jest ustalany podatek minimalny, korzystał ze wskazanych zwolnień, oraz niezależnie od tego, czy ustalił podstawę opodatkowania, stosując metodę podstawową czy uproszczoną.

PROBLEM Czy wyłączenie z uwagi na osiągnięcie co najmniej 2-proc. rentowności w jednym z trzech lat poprzedzających obejmuje lata, w których przepisy o podatku minimalnym były zawieszone?

ODPOWIEDŹ Z uwagi na wspomniany okres zawieszenia pierwszym rokiem, za który należny będzie podatek minimalny, jest 2024 r. Z art. 24ca ust. 14 pkt 9 ustawy o CIT wynika, że art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do podatników, którzy osiągnęli udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach z tego źródła w jednym z trzech lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy, za który jest należny minimalny podatek dochodowy, w wysokości co najmniej 2 proc. W związku z brzmieniem tej regulacji należy przyjąć, że badaniu za 2024 r. podlegają lata podatkowe 2021–2023. Brak jest szczególnych podstaw, by twierdzić, że ustawodawcy chodziło o lata, w których obowiązywały przepisy regulujące podatek minimalny, gdyż doprowadziłoby to do nieracjonalnej sytuacji, w której przepis znalazłby zastosowanie dopiero w stosunku do podatku ustalanego za okres od… 2027 r.

Jednocześnie warto zwrócić uwagę na pewną nieścisłość w ramach tej regulacji. Jak wskazano w art. 24ca ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podatkowi minimalnemu podlegają m.in. spółki, które osiągnęły udział dochodów ze źródła innych niż z zysków kapitałowych w przychodach z tego źródła w wysokości nie większej niż 2 proc. Natomiast w art. 24ca ust. 9 ustawy o CIT wyłączenie z systemu podatku minimalnego zostało uzależnione od osiągnięcia w danym okresie tożsamego udziału, jednak w wysokości co najmniej 2 proc. Stosując te przepisy, można zatem dojść do konkluzji, że spółka, która osiągnęła poziom rentowności równy 2 proc., może zarówno podlegać opodatkowaniu podatkiem minimalnym, jak i być z niego wyłączona.

Trudno stwierdzić, czy opisana rozbieżność realizuje zamierzony cel ustawodawcy, czy wynika może z przypadkowego błędu. W ocenie autorów w analogicznych przypadkach należy się kierować zasadą in dubio pro tributario (w razie wątpliwości na korzyść podatnika) i przyjąć, że jeśli dochodowość podatnika ustalona na podstawie komentowanej regulacji jest równa (lub wyższa niż) 2 proc., to jest ona wystarczająca do uznania, iż przepis dotyczący podatku minimalnego nie ma zastosowania. ©℗