Pożyczkodawca, który udzielił firmie powiązanej pożyczki ze stałym oprocentowaniem, powinien sporządzić dokumentację cen transferowych oraz analizę porównawczą za okresy począwszy od początku 2019 r.
Takie są skutki najnowszego stanowiska Krajowej Informacji Skarbowej, do którego dotarł DGP. Część podatników może nie mieć o tym najmniejszego pojęcia.
Jeszcze w połowie 2023 r. KIS była bowiem innego zdania. Twierdziła, że pożyczki ze stałym oprocentowaniem skorzystają z uproszczenia safe harbour (oczywiście pod warunkiem spełnienia także innych warunków ustawowych). To oznaczało, że pożyczkodawca, który uzyskuje odsetki, byłby zwolniony z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych. Powinien za to złożyć raport o schemacie podatkowym (ang. mandatory disclosure rules – MDR).
Przepisy w tym zakresie się nie zmieniły, ale stanowisko fiskusa jak najbardziej. Raporty MDR mogły więc zostać złożone niepotrzebnie, a zwolnienia z obowiązków w zakresie cen transferowych nie będą dostępne.
Problem wzbudził zaskoczenie wśród ekspertów.
– W moim przekonaniu przepisy dotyczące uproszczeń dla pożyczek zawieranych przez podmioty powiązane od początku dotyczyły pożyczek z oprocentowaniem zmiennym – uważa Kamil Szabłowski, menedżer w Paczuski Taudul. Ekspert przyznaje jednak, że regulacje w tym zakresie nie zostały odpowiednio uściślone i to mogło spowodować niejasności.
– Odmienne stanowisko przekazywane w przeszłości przez KIS budzi uzasadnione wątpliwości. Sprzeczne wykładnie fiskusa powiększają jedynie niepewność wśród podatników – podkreśla Kamil Szabłowski. Ekspert apeluje w związku z tym, aby podatnicy, którzy zostali wprowadzeni w błąd, nie ponosili negatywnych konsekwencji tego, że nie wypełnili obowiązków, o których istnieniu nie wiedzieli.
Bezpieczna przystań finansowa
Przypomnijmy, że handlujące ze sobą firmy powiązane powinny co do zasady robić to na warunkach rynkowych. Jeśli na skutek istniejących powiązań warunki transakcji kontrolowanej będą nierynkowe i skutkiem tego podatnik wykaże niższy dochód do opodatkowania (lub wyższą stratę), to fiskus ma prawo określić dochód bądź stratę „bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań”.
Podmioty powiązane mają również obowiązek sporządzać elektroniczną dokumentację cen transferowych, aby wykazać, że ceny zostały ustalone na warunkach rynkowych (w terminie do 10. miesiąca następnego roku). Dokumentacja powinna zawierać analizę porównawczą, czyli „analizę danych podmiotów niepowiązanych lub transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi lub pomiędzy podmiotami niepowiązanymi uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach kontrolowanych”.
Obowiązki te nie dotyczą jednak transakcji, które mogą korzystać z uproszczeń określanych jako „bezpieczna przystań” lub „safe harbour”. Chodzi o usługi o niskiej wartości dodanej oraz o pożyczki (art. 11n pkt 12 ustawy o CIT i art. 23z pkt 11 ustawy o PIT). To właśnie niektórych pożyczek dotyczą skutki zmiany stanowiska KIS.
Oprocentowanie zmienne?
Pożyczki, które miałyby skorzystać z uproszczenia safe harbour, a więc i ze zwolnień z obowiązków w zakresie cen transferowych, muszą spełniać warunki określone w obowiązujących od 2019 r. art. 11g ust. 1 ustawy o CIT i art. 23s ust. 1 ustawy o PIT. Jeden z nich mówi, że „oprocentowanie pożyczki w ujęciu rocznym na dzień zawarcia umowy jest ustalane w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, określone w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia tej umowy”. W ust. 1a obu przepisów dookreślono, że za dzień zawarcia umowy uważa się dzień zmiany jej oprocentowania.
Stąd pytanie, czy uproszczenia dotyczą pożyczek z oprocentowaniem zmiennym, stałym, czy może obu ich rodzajów. Za pierwszą wykładnią, jak wskazuje Kamil Szabłowski, przemawia m.in. to, że przepisy wskazują, iż oprocentowanie pożyczki w ujęciu rocznym na dzień zawarcia umowy ustalane jest na podstawie rodzaju bazowej stopy procentowej i marży określanej w obwieszczeniu MF.
– Charakter stopy bazowej zakłada zaś zmienność w określonych okresach i umożliwia powiązanie danego instrumentu finansowego z aktualną sytuacją rynkową – mówi ekspert.
Takiego zdania jest również dr Radosław Piekarz, doradca podatkowy i partner w A&RT Piekarz. – Uproszczenia safe harbour były projektowane z myślą o pożyczkach opartych na zmiennej stopie procentowej. Przepisy wyraźnie mówią, że zastosowanie uproszczenia jest możliwe, gdy oprocentowanie pożyczki w ujęciu rocznym na dzień zawarcia umowy jest ustalane w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i odpowiednią marżę. Taka konstrukcja wyklucza pożyczki kalkulowane w oparciu o stałą, gdyż tu nie mamy do czynienia z żadną stopą bazową i marżą – uważa ekspert.
Jednak nie stałe
Za oprocentowaniem stałym przemawiałoby z kolei wskazanie w przepisie, że spełnienie warunku określane jest na dzień zawarcia umowy pożyczki. „Późniejsza zmiana oprocentowania WIBOR 3M nie powoduje konieczności zmiany oprocentowania takiej umowy pożyczki” – zwracała uwagę KIS w ubiegłorocznym stanowisku, do którego dotarł DGP.
Większość ekspertów obawiała się jednak skutków takiej wykładni i doradzała ustalanie zmiennej stopy oprocentowania. W innym wypadku skorzystanie ze zwolnień dokumentacyjnych mogłoby być w przyszłości zakwestionowane przez fiskusa – przestrzegali.
Okazało się, że mieli rację, bo KIS w najnowszym swoim piśmie zmieniła stanowisko. Argumentuje, że „w przypadku oprocentowania zmiennego spełnienie warunków safe harbour w momencie zawarcia umowy pożyczki zostaje zapewnione przez elastyczne dopasowanie wysokości oprocentowania do zmian stóp bazowych. Zatem w wyniku zmian poziomu stóp bazowych nie zachodzi ryzyko złamania mechanizmu safe harbour, jeżeli były one zachowane w momencie zawarcia umowy. Przy zachowaniu stałej marży w całym okresie trwania umowy oprocentowanie zmienne pozostaje zgodnie z obwieszczeniem obowiązującym na dzień zawarcia umowy pożyczki, mimo późniejszych zmian stawek WIBOR”.
KIS dodała również, że jej stare stanowisko jest nieaktualne, a więc pożyczki z oprocentowaniem stałym nie mogą skorzystać z uproszczenia.
Czas na interwencję MF
Eksperci apelują do resortu finansów, aby podjął kroki, które uniemożliwią powstanie podobnych wątpliwości w przyszłości.
– Niespójne i niekonsekwentne podejście organów podatkowych do rozumienia zasad stosowania reżimu safe harbour oceniam negatywnie. Z tego względu byłoby zasadne wydanie przez Ministerstwo Finansów wiążących objaśnień podatkowych lub też interpretacji ogólnej, aby mogli z nich korzystać zarówno podatnicy, jak i sam fiskus – podsumowuje Kamil Szabłowski. ©℗
Zmiana wykładni fiskusa rodzi kolejne obowiązki
/>
Opisana zmiana stanowiska KIS, dokonana, mimo że nie zmienił się stan prawny, pokazuje, że podatkami nadal rządzi zasada niepewności prawa, a dla części podatników dobrowolne skorzystanie z mechanizmu safe harbour okazało się nomen omen „niebezpieczną przystanią”.
Na gruncie przepisów o cenach transferowych konsekwencje zmiany wykładni przepisów są dwojakie. Po pierwsze, podatnicy, którzy w latach 2019–2022 zawarli umowy pożyczki z oprocentowaniem stałym na warunkach wskazanych w art. 11g CIT lub art. 23s PIT, muszą przygotować pełną dokumentację cen transferowych, czyli także analizę porównawczą. Warto przypomnieć, że zmianie uległ zakres zwolnienia z obowiązków dokumentacyjnych dla podatników objętych mechanizmem safe harbour. Pierwotnie zwolnienie dotyczyło tylko analizy porównawczej. W obecnym stanie prawnym korzystający z safe harbour finansowego w ogóle nie muszą sporządzać lokalnej dokumentacji cen transferowych.
Po drugie, podatnicy muszą złożyć korektę informacji o cenach transferowych TPR. Składa się ją na formularzu obowiązującym w danym roku.
Obydwa te obowiązki dotyczą podatników, którzy zawierali umowy pożyczki o wartości przekraczającej progi dokumentacyjne, podlegające raportowaniu w danym okresie sprawozdawczym. ©℗
