Czy trzeba skorygować stawkę VAT od zaliczek w eksporcie, jeśli nie doszło do dostawy

W marcu 2023 r. polska spółka (podatnik VAT czynny) zawarła z ukraińską firmą umowę na dostawę, której przedmiotem jest wyprodukowanie maszyny zgodnie z wymogami zamawiającego, kompletnej i zdatnej do użytkowania. Zgodnie z umową montażu maszyny w miejscu docelowym dokonają pracownicy spółki na jej koszt, a także osoby wskazane i opłacane przez odbiorcę, które wykonają proste prace montażowe pod nadzorem pracowników delegowanych przez spółkę.

Z uwagi na rozmiar i poziom skomplikowania maszyny (wyprodukowanej z uwzględnieniem potrzeb konkretnego odbiorcy) przy jej montażu wymagana jest specjalistyczna wiedza i umiejętności, stąd konieczność delegowania na Ukrainę pracowników spółki. Okres trwania budowy tego urządzenia zaplanowano na około 12 miesięcy, w zależności od stopnia skomplikowania modyfikacji określanych na bieżąco przez odbiorcę. W marcu 2023 r. została wystawiona faktura proforma, na podstawie której odbiorca miał obowiązek zapłacić zaliczkę (80 proc. ceny maszyny) w określonych ratach. Do opodatkowania otrzymanych zaliczek na poczet eksportu towarów spółka w wystawionych fakturach zaliczkowych zastosowała stawkę VAT 0 proc. W marcu 2024 r. w związku z zakończeniem budowy maszyny do etapu umożliwiającego jej przewiezienie przez granicę, spółka zgłosiła ten fakt ukraińskiemu odbiorcy. Niestety oświadczył on, że z przyczyn od niego niezależnych (odbiorca przedłożył dokumenty uzyskane w ukraińskich urzędach potwierdzające te okoliczności) nie może odebrać urządzenia, lecz nie chce zrezygnować z jego odbioru i odzyskać zaliczki, ponieważ maszyna będzie mu niezbędnie potrzebna do działalności gospodarczej w momencie, kiedy sytuacja na Ukrainie się unormuje. Odbiorca nie chciał ryzykować utraty urządzenia, na które wpłacił już zaliczki, a także nie chciał ponosić bardzo wysokich kosztów związanych z transportem. Z kolei spółka nie chciała ryzykować utraty instalacji będącej jej własnością do czasu ostatecznego odbioru zmontowanej maszyny na Ukrainie i podpisania protokołu odbioru przez odbiorcę. Spółka nie chciała też narażać życia i zdrowia swoich pracowników przy montażu tej maszyny.

Ponieważ do dokonania przemieszczenia elementów rozłożonej maszyny poza granice Polski nie doszło, spółka nie wystawiła faktury eksportowej. Powstał także problem wpłaconych zaliczek w eksporcie, bo do eksportu elementów produktu i ostatecznego montażu maszyny nie może dojść z przyczyn niezależnych ani od producenta (spółki), ani od odbiorcy. Tym samym de facto nadal trwa proces tworzenia maszyny, a dokończenie procesu sprzedaży nastąpi dopiero wtedy, gdy pozwoli na to sytuacja na Ukrainie. Czy spółka ma obowiązek skorygowania stawki VAT od zaliczek w eksporcie:

• jeżeli nie doszło do dostawy i zakończenia procesu sprzedaży (przeniesienia praw własności na odbiorcę) z powodu wojny na Ukrainie;

• w sytuacji, gdy zakończenie procesu sprzedaży wynika ze specyfiki dostawy i jest uzależnione od zakończenia działań na Ukrainie?

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlegają ww. czynności, lecz tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ustawy o VAT (dotyczącego mostów transgranicznych oraz wspólnych odcinków dróg). W myśl art. 2 pkt 5 ustawy o VAT przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Z kolei przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz albo

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

− jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT).

Określenie miejsca dostawy

Jak już zostało wspomniane, opodatkowaniu VAT podlega m.in. eksport towarów (art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski. Miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1) towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią − miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT);

2) towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz − miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć montażu oraz instalacji, niemniej jednak – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

W analizowanej sprawie dostawa maszyny na Ukrainę wraz z jej montażem powinna być rozliczana na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Skoro dostawa z montażem będzie wykonywana na terytorium Ukrainy, to miejscem dostawy − i zarazem opodatkowania − będzie Ukraina, a nie terytorium Polski.

Powstanie obowiązku podatkowego

W przypadku dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przepisy tej ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem w przypadku tytułu dostawy towarów z montażem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy (zgodnie z regułą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przy czym należy zauważyć, że realizacja kontraktu (umowy), który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się − obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów towarów − z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. Należy podkreślić, że „dokonanie dostawy z montażem” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest dostawca. Oznacza to, że dostawa może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zakończenia montażu.

Natomiast wszystkie płatności, które spółka otrzymała od nabywcy przed dokonaną transakcją, tj. przed przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel, należy traktować jako płatności zaliczkowe. Z chwilą ich otrzymania powstaje zaś obowiązek podatkowy (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Podkreślenia jednak wymaga, że dla czynności, która podlega opodatkowaniu w miejscu świadczenia znajdującym się poza terytorium kraju, według przepisów obowiązujących w tym miejscu, nie powstaje na terytorium kraju obowiązek opodatkowania VAT otrzymanych zaliczek. Taka też sytuacja występuje w analizowanej sprawie, gdzie mamy do czynienia z dostawą towarów poza terytorium kraju.

Udokumentowanie transakcji

Należy jednak pamiętać, że dostawa towarów poza terytorium kraju dokonywana na rzecz nabywcy będącego podatnikiem z kraju trzeciego (Ukrainy w analizowanej sprawie) oraz zaliczki na poczet takiej dostawy powinny być udokumentowane polskimi fakturami (art. 106a pkt 2 lit. b i art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o VAT).

Faktura dokumentująca dostawy towarów poza terytorium kraju na rzecz podatników z krajów trzecich musi zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”, nie musi natomiast zawierać: numeru identyfikacji dla VAT nabywcy będącego podatnikiem, stawki podatku i kwoty podatku (art. 106e ustawy o VAT).

Z kolei stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy o VAT podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie;

2) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;

3) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT;

4) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Mają one udokumentować ostateczną wartość sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym – celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT faktura korygująca powinna zawierać:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1−5 ustawy o VAT,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego − odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

5) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 4 − prawidłową treść korygowanych pozycji.

W myśl art. 106j ust. 2a ustawy o VAT faktura korygująca może zawierać:

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;

2) przyczynę korekty.

Co powinna zrobić spółka

W analizowanej sprawie ukraiński nabywca wpłacił zaliczki na poczet wynagrodzenia za dostawę i montaż maszyny dostosowanej do jego potrzeb. Spółka otrzymała płatność przed dokonaną transakcją, a płatności zostały dokonane na poczet przyszłej transakcji (tj. dostawy maszyny). Zatem wszystkie płatności, które spółka otrzymała od nabywcy przed dokonaną transakcją, tj. przed przeniesieniem uprawnień pozwalających na dysponowanie towarem (przedmiotową maszyną) jak właściciel, należy traktować jako płatności zaliczkowe, a zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do nich należy rozpoznawać w dacie otrzymania danej kwoty (danej części płatności). W związku z otrzymaniem tych płatności przed dokonaną transakcją spółka była zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki. Należy jednak zwrócić uwagę, że dostawa tej maszyny powinna być rozliczana na zasadach właściwych dla dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak zostało wcześniej wyjaśnione, maszyna będzie montowana w Ukrainie, dlatego miejscem opodatkowania nie jest Polska, lecz Ukraina. W konsekwencji transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce, a spółka jest zobowiązana do udokumentowania tej transakcji fakturą, która nie zawiera kwoty podatku i stawki podatku.

Zatem w tej sytuacji kwestii odnośnie do tego, jak powinien być rozliczony podatek od dokonanej przez spółkę dostawy maszyny i który z podatników powinien go rozliczyć, nie regulują przepisy ustawy o VAT, lecz przepisy obowiązujące na Ukrainie. W związku z tym że dokonana przez spółkę dostawa maszyny stanowi zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dostawę z montażem, a nie eksport towarów, spółka jest zobowiązana do dokonania korekty wystawionych już faktur zaliczkowych z 0-proc. stawką podatku (z tytułu eksportu towarów), gdyż dostawa ta podlega opodatkowaniu na terytorium Ukrainy według obowiązanych tam przepisów. Ponadto spółka jest zobowiązana do udokumentowania tej transakcji fakturą, która nie zawiera kwoty podatku i stawki podatku (tzw. stawka „NP”), natomiast zawiera wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2023 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.291.2023.2.KK). ©℗