Usługi nie są objęte podatkiem handlowym

Ustawa o podatku od sprzedaży detalicznej jest fatalnie napisana. Dlatego rodzące się na jej tle wątpliwości, co jest przedmiotem opodatkowania, należy rozstrzygać na korzyść podatnika – orzekł wczoraj NSA w trzech precedensowych wyrokach.

Wprowadzony 1 września 2016 r. podatek od sprzedaży detalicznej w założeniu miał objąć głównie duże sieci handlowe, których przychód z tytułu sprzedaży towarów konsumentom przekracza 17 mln zł miesięcznie. Podstawę opodatkowania stanowi osiągnięta w danym miesiącu nadwyżka przychodów ze sprzedaży detalicznej ponad kwotę 17 mln zł.

Zasadniczo podatek dotyczy sprzedaży towarów rozumianych jako nieruchomości, ruchomości lub ich części. Ale jest on także wtedy, „gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej” – wynika z art. 3 pkt 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 148).

Czym jest świadczenie takiej usługi – tego ustawa nie definiuje. Stąd spory z fiskusem o transakcje o charakterze mieszanym.

Rozstrzygnięte wczoraj przez sąd sprawy dotyczyły sprzedaży posiłków w sklepach, barach i stacjach paliw oraz materiałów wykończeniowych w marketach budowlanych. Przedsiębiorcy przekonywali, że o ile sam sprzedawany produkt jest towarem, o tyle związaną z nim usługę da się ewidencyjnie wyodrębnić. Chcąc więc ustalić, czy podatek w ogóle jest należny (czy przekroczona została kwota wolna 17 mln zł), trzeba brać pod uwagę tylko wartość produktu, a nie usługi.

Fiskus i wojewódzkie sądy administracyjne byli innego zdania. Stali na stanowisku, że taka usługa ewidentnie towarzyszy sprzedaży towaru i bez niej nie miałaby miejsca. Dlatego wartość usługi wchodzi do podstawy opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację podatnikom. Orzekł, że jeśli w transakcji wiązanej usługa przeważa nad sprzedażą towarów, to cała transakcja nie podlega podatkowi od sprzedaży detalicznej.

Sklepy wnętrzarskie

Jedna ze spraw dotyczyła spółki, która sprzedaje w dużych sklepach materiały wnętrzarskie i wykończeniowe, głównie do kuchni i łazienek. Przy okazji oferuje wszystkim klientom usługi montażowe kupionych u niej towarów.

Spółka prowadzi wewnętrzną ewidencję, dzięki której – jak podkreślała – może wyodrębnić, co było towarem sprzedanym konsumentowi, a co świadczoną mu usługą montażową.

Spółka uważała, że w podstawie opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej nie powinna uwzględniać przychodu z usług montażowych, bo – jak argumentowała – usługi nie są sprzedażą detaliczną w rozumieniu art. 3 ust. 5 ustawy. Zawarta w tej ustawie definicja obejmuje towary, a usługi tylko wtedy, gdy mają one pomocniczy charakter względem towaru – podkreślała spółka, twierdząc, że jej to nie dotyczy.

Zarówno dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jak i WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 198/23) byli innego zdania. Nie mieli wątpliwości, że usługa montażowa towarzyszy sprzedaży towarów wykończeniowych, a zatem zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy do podstawy opodatkowania wchodzi cała wartość sprzedaży, łącznie z usługą.

Sprzedaż posiłków

Druga sprawa dotyczyła spółki prowadzącej cztery sieci barów i restauracji. Są w nich sprzedawane zarówno dania przygotowywane z półproduktów, jak i w całości robione na miejscu. Miejscem sprzedaży są placówki w centrach handlowych działające w ramach tzw. food court oraz wydzielone lokale, gdzie kupujący mogą wybrać, czy sami odbiorą posiłek przy ladzie, czy zostanie im on podany do stolika. Tylko w jednej z sieci dania są serwowane przez kelnerów.

Poza tym w lokalach oferowana jest usługa dowozu posiłków, a w niektórych – odbiór dań przez okienko wprost do samochodu klienta (w ramach drive-thru).

Spółka była zdania, że prowadzona przez nią w różnych formach i lokalach sprzedaż posiłków i napojów nie jest sprzedażą detaliczną w rozumieniu ustawy. Przekonywała, że prowadzona przez nią działalność gastronomiczna jest usługą i w związku z tym nie podlega podatkowi handlowemu. Tłumaczyła, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. 2015 poz. 1676 ze zm.) jej działalność mieści się w dziale PKWiU 56.10.1 „Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych”.

Z nią również nie zgodził się dyrektor KIS. Stwierdził, że usługa żywieniowa jest tylko w lokalach z ograniczonym dostępem, w których dania przygotowywane są na miejscu i serwowane przez kelnerów, oraz w placówkach oferujących dostawę na wynos. Natomiast pozostała działalność gastronomiczna, w której widoczny jest element samoobsługi klientów, jest sprzedażą towarów, a nie świadczeniem usług, a więc jest objęta podatkiem handlowym – uznał fiskus.

Innego zdania był w tej sprawie sąd I instancji. W wyroku z 9 czerwca 2020 r. (sygn. akt I SA/Wr 983/19) WSA we Wrocławiu stwierdził, że także pozostała działalność spółki, którą dyrektor KIS postrzega jako sprzedaż towarów, jest świadczeniem usług niepodlegającym opodatkowaniu.

Sąd oparł się tu na podnoszonej przez spółkę klasyfikacji jej działalności zgodnie z PKWiU 56.10.1 „Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych”. Zauważył też, że początkowo w projekcie ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej znajdował się art. 7 pkt 6 mówiący, że „nie podlega opodatkowaniu sprzedaż detaliczna towarów zbywanych w ramach świadczenia usług gastronomicznych”. Co prawda finalnie nie znalazł się on w ustawie, ale WSA zwrócił uwagę na przebieg procesu legislacyjnego i motywy wykreślenia tego przepisu na etapie prac sejmowej komisji. W ocenie sądu stało się tak dlatego, że ustawodawca nie chciał sugerować organom i podatnikom, że usługi inne niż gastronomiczne mogą być objęte podatkiem, w sytuacji gdy z samej definicji towaru (art. 3 pkt 5 i 6) wynika, że usługi (jakiekolwiek) nie są towarem w rozumieniu tej ustawy.

Usługi to nie towary

Obie te sprawy, podobnie jak trzecią, NSA rozstrzygnął na korzyść podatników. Podkreślił, że bolączką całej ustawy jest jej nieprecyzyjność i budzące wiele wątpliwości definicje albo ich brak. Chodziło przede wszystkim o niezdefiniowanie usług przy konstruowaniu pojęcia sprzedaży detalicznej. W takim przypadku, zdaniem NSA, wszelkie wątpliwości podatników należy rozstrzygać z zastosowaniem art. 2a ordynacji podatkowej, czyli na korzyść podatnika.

Według NSA pojęcie usług na gruncie ustawy należy definiować z uwzględnieniem wykładni językowej, ale możliwie szeroko. Nie można zawężać go do usług z ustawy o VAT, a sprzedaży detalicznej – do dostawy towarów z ustawy o VAT.

Kluczowe jest tu – zdaniem NSA – użyte w art. 3 pkt 5 określenie „towarzyszące” w odniesieniu do usług. Sprzedażą detaliczną mogą być więc tylko te transakcje wiązane, w których element towaru dominuje nad elementem usługowym. Gdy natomiast usługa przeważa nad wykorzystywanym do jej świadczenia towarem, to całość (nie tylko usługa, lecz także wykorzystany do niej towar) nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem handlowym – orzekł sąd kasacyjny.

Wyjaśnił, że jeśli przy świadczeniu usługi zaprojektowania i wyposażenia łazienki klient wykorzystuje kupione w tej samej placówce np. płytki albo wykładziny, to istotą transakcji nie jest ich sprzedaż.

– Podobnie jest w przypadku gastronomii. Nie sprzedaje się samego hamburgera czy pizzy, lecz świadczy usługę ich przygotowania i wydania klientowi po to, by on mógł spożyć posiłek – tłumaczył sędzia Roman Wiatrowski.

Sąd kasacyjny nie wykluczył natomiast, że nawet tak źle skonstruowane przepisy ustawy mogą mieć zastosowanie do innych transakcji mieszanych, zwłaszcza tych, w których element sprzedaży rzeczy dominuje nad usługami. Wtedy rozstrzygnięcia sądu mogą być inne.

– Jednak w rozpoznawanych dzisiaj sprawach nie możemy mówić o sprzedaży towarów, lecz o świadczeniu usług, a interpretacje wydane przez fiskusa były błędne – podsumował sędzia Wiatrowski. ©℗

Ustawodawcy należały się słowa krytyki

Bardzo dobrze się stało, że NSA poddał przepisy przepisów ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej tak daleko idącej krytyce, uznając, że w tym przypadku istniejące wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść podatników. Trudno było bowiem zgodzić się z wykładnią, że każda wręcza usługa, w ramach której dochodzi do zbycia towaru, podlega opodatkowaniu.

Krytyka jest o tyle słuszna, że posługując się terminami, takimi jak „towar” czy „usługa”, czy też odwołując się do sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących, ustawodawca nawiązuje do terminów z ustawy o VAT, a jednocześnie wprowadza jako przedmiot opodatkowania „zbywanie” towarów, któremu dodatkowo może towarzyszyć usługa odrębnie niezaewidencjonowana. Nie dziwi więc, że taka niejasna konstrukcja budziła wątpliwości.

Skoro na gruncie VAT spory o świadczenia kompleksowe, obejmujące zarówno sprzedaż towarów, jak i świadczenie usług, muszą być rozstrzygane przez sądy administracyjne, a nawet Trybunał Sprawiedliwości UE, to tym bardziej pewne było, że niejasnymi przepisami ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej zajmie się sąd kasacyjny.

NSA słusznie wskazał, że nie można pomijać szerokiego spektrum relacji, w jakich występują obok siebie towary i usługi, tworząc jedno spójne świadczenie. Nie można uznawać, że w każdym przypadku mamy do czynienia z opodatkowaniem, bo ustawodawca był mało precyzyjny. ©℗

orzecznictwo