Programiści wygrywają w sprawie ulgi IP Box

Fiskus nie tylko nie może odmawiać wydania interpretacji twórcom programów komputerowych, lecz także nie może wymagać od nich cudów. Tworzenie kodu źródłowego również uprawnia do 5-proc. stawki podatku – wynika z licznych wyroków, także NSA.

Ten drugi problem najprościej jest ująć tak, jak zrobiliśmy to w tytule naszego artykułu sprzed roku: „Programista nie musi wymyślić koła” (DGP nr 37/2023). Opisany przez nas wtedy wyrok – z 17 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Bk 34/23) – już się uprawomocnił. Fiskus nie złożył od niego skargi kasacyjnej.

Nie byłoby Einsteina bez Newtona

W podobnym tonie wypowiedział się w grudniu 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/Gl 1108/23). Podkreślił, że nawet wielcy uczeni korzystali przy swoich odkryciach, wynalazkach z przyswojonej już wiedzy.

„Laureat Nagrody Nobla w dziedzinie fizyki Albert Einstein opracował szczególną teorię względności, która ulepszyła mechanikę Newtona. Dodatkowo jest on twórcą ogólnej teorii względności, która połączyła newtonowskie prawo powszechnego ciążenia z nową mechaniką” – przypomniał WSA.

Można więc – dodał – dojść do wniosku, że gdyby nie wiedza opracowana wcześniej przez Newtona, to nie byłoby rozkwitu astrofizyki.

Jako inny przykład sąd podał amerykańskiego wynalazcę Thomasa Edisona, który udoskonalił telefon skonstruowany przez Aleksandra Bella.

Wytknął też dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, że najpierw odmówił on wydania interpretacji indywidualnej, a gdy zobowiązał go do tego sąd, to „zdaje się, właśnie w ramach odwetu, ocenił stanowisko skarżącego jako nieprawidłowe, opierając swoją argumentację na absurdalnych zarzutach”.

Nic nadzwyczajnego

W interpretacji z 23 czerwca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4011.21.2021.10.MK) dyrektor KIS doszedł do wniosku, że programista nie prowadzi badań ani prac doświadczalnych lub teoretycznych. Bazuje na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej, ale jej nie kształtuje. Jego działania wpisują się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje on zlecone zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Ich celem nie jest „zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne”.

Innymi słowy – stwierdził fiskus – nie każdy podmiot działający w branży IT prowadzi działalność badawczo-rozwojową, podobnie jak nie każdy program komputerowy powstaje w wyniku takiej działalności.

Podkreślił, że cechą zaawansowanych systemów informatycznych jest też ich długotrwałość. Wymagają one długiego, kilkumiesięcznego okresu wprowadzania danych i budowania zależności. Ponadto są zazwyczaj kosztowne, wymagają znacznych nakładów.

Natomiast nic nie wskazuje na to, aby takie nakłady ponosił programista. Koszty, które wymienił we wniosku o interpretację, ponosi większość przedsiębiorców w Polsce – stwierdził fiskus.

Także kod źródłowy

Programista wygrał w sądzie. Gliwicki WSA nie miał wątpliwości, że nowe oprogramowanie jest przedmiotem ochrony praw autorskich i jego twórca może skorzystać z ulgi IP Box, czyli 5-proc. stawki podatku, na podstawie art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeżeli tylko są wypełnione dwa kryteria:

• przedmiot ochrony został wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz
• prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

WSA wytknął fiskusowi pominięcie opisanych przez programistę poszczególnych etapów jego pracy, na które składają się: planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania, praca nad wytworzeniem programu i jego implementacją, a końcowo – integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu.

Innymi słowy – jak stwierdził WSA – programista „zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez niego oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych”.

WSA uznał też za nietrafne argumenty o konieczności posiadania zaplecza badawczo-rozwojowego. Zarzucił fiskusowi, że próbuje on porównać branżę informatyczną z branżami farmaceutyczną, biotechnologiczną czy motoryzacyjną, a one są nieporównywalne. Branża informatyczna to branża, w której większość wiedzy ma charakter wirtualny – podkreślił WSA.

Korzystają obaj

Z orzecznictwa wynika, że programista nie musi stworzyć całego oprogramowania, by mieć prawo do ulgi IP Box. Może stworzyć tylko kod źródłowy, wykorzystywany następnie przez nabywcę (zleceniodawcę) do utworzenia w ramach własnej działalności B+R utworu zbiorowego.

W takiej sytuacji – jak orzekł NSA w wyroku z 14 listopada 2023 r. (II FSK 17/23) – prawo do ulgi IP Box mają:

• twórca poszczególnych modułów programu komputerowego – z tytułu odpłatnego zbycia prawa do tej części (stanowiącej samodzielny utwór) i
• jego kontrahent – w odniesieniu do dochodu z prawa do programu komputerowego stanowiącego utwór zbiorowy.

NSA nawiązał tu do definicji zawartej w dyrektywie 2009/24/WE w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. Wynika z niej, że „programy komputerowe” to programy w jakiejkolwiek formie, w tym „przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego”.

Rozróżnienie utworu zbiorowego i współautorstwa utworu istnieje także w polskiej ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509). Dlatego – jak orzekł NSA – programiści mogą tworzyć indywidualnie programy komputerowe (w tym pojęciu mieszczą się także kody źródłowe) i wówczas każdemu z nich jako twórcy przysługuje prawo autorskie do stworzonego przez siebie utworu.

„Kilka takich utworów (samodzielnych części) może być następnie połączonych w jeden utwór zbiorowy przez kontrahenta, który zamówił u poszczególnych twórców (programistów, działających niezależnie od siebie), i uprawnionym do tego utworu zbiorowego będzie podmiot zamawiający te poszczególne utwory i dokonujący ich połączenia” – wyjaśnił NSA.

Zwrócił uwagę na to, że we wzorze wskaźnika Nexus, który służy do obliczania wysokości dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT), są uwzględnione koszty:

• prowadzonej przez podatnika samodzielnej działalności B+R i
• związane z nabyciem wyników prac badawczo-rozwojowych nabytych od innych podmiotów.

Co z dokumentacją

Początkowo w polskiej ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych z 1994 r. napisano, że „ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, w tym wszystkie formy dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej” (art. 74 ust. 2).

Potem, w 2000 r., skreślono sformułowanie „w tym wszystkie formy dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej”. Uznano, że ma ono zbyt szeroki zakres, bo dokumentacja, jeśli spełnia przesłanki utworu z art. 1 ust. 1 ustawy, podlega ochronie na ogólnych zasadach, a nie jako program komputerowy.

A jednak w wyroku z 29 listopada 2023 r. (II FSK 25/23) NSA nie wykluczył, by przedmiotem ochrony prawami autorskimi mogły być też wszelkie instrukcje dla komputera oraz dokumentacja projektowa do nich, jeżeli tylko stanową one twórczy przejaw jego autora.

Sąd odwołał się tu do opinii rzecznika generalnego TSUE Macieja Szpunara, który w sprawie C-263/18 zwrócił uwagę na to, że program komputerowy jest sekwencją instrukcji przeznaczonych do wykonania przez maszynę (komputer). „Maszyna go rozumie i wykonuje, zaś użytkownik programu jest zainteresowany nie lekturą programu, lecz funkcjonowaniem tej maszyny. Dla użytkownika czytanie linii kodu programu byłoby tak samo użyteczne jak wypicie szklanki paliwa zamiast wlania go do zbiornika w jego samochodzie” – zwrócił uwagę rzecznik TSUE. Z tego – jak dodał – wynikają pewne szczególne cechy programu komputerowego.

Ale NSA odwołał się też do wyroku TSUE z 11 czerwca 2020 r. (C-833/18), w którym unijny trybunał wyjaśnił, że „kryterium oryginalności nie będzie spełnione przez elementy składowe przedmiotu cechujące się wyłącznie ich funkcją techniczną”.

Ostatecznie sąd kasacyjny nie rozstrzygnął, czy programem komputerowym jest stworzona przez project managera dokumentacja projektowa, która pozwala dopiero programiście na „zakodowanie” informacji w niej zawartych do postaci kodu źródłowego. Stwierdził, że raz jeszcze powinien to ocenić dyrektor KIS. ©℗

Lepiej zachować rozwagę

Sądy słusznie wskazują, że nie można do różnych branż przykładać tych samych wymogów w zakresie kwalifikowania do działalności B+R. Nie można np. wymagać posiadania przez branżę IT wyposażonego laboratorium czy uzależniać kwalifikowalności do działalności B+R od poziomu innowacyjności bądź oryginalności prowadzonych prac.

Dlatego ostatnie wyroki to krok w dobrą stronę, jeśli chodzi o czytelne zidentyfikowanie działalności B+R w praktyce, zwłaszcza w obszarze IT. Nadal jednak, w odniesieniu do każdego projektu, należy weryfikować spełnienie poszczególnych przesłanek działalności B+R. Dotyczy to w szczególności programów współtworzonych przez wiele osób. O ile każdy fragment kodu źródłowego jest chroniony prawnie na takich samych zasadach jak cały program, o tyle w skrajnym przypadku można by dojść do wniosku, że nawet jedna linijka kodu będzie wystarczającą przesłanką do stosowania IP BOX.

Tym bardziej więc charakter B+R prowadzonych prac, w szczególności nad częścią programu, powinien wynikać z posiadanej dokumentacji wewnętrznej indywidualnego programisty stosującego ulgę IP Box.

Warto też pamiętać, że definicji B+R nie spełniają czynności o charakterze rutynowym i okresowym, nawet jeżeli mają one charakter ulepszeń.

Jest jeszcze czas na korektę

Ulga IP BOX jest obecna w polskim systemie prawnym od 2019 r. Mogłoby się wydawać, że po pięciu latach praktyka w tym przedmiocie powinna być już ugruntowana. Niestety tak nie jest. Przez wiele lat fiskus nie wydawał interpretacji z powodów formalnych. Krajowa Informacja Skarbowa nie czuła się kompetentna, jeśli chodzi o wykładnię przepisów prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, które precyzują definicję badań naukowych i prac rozwojowych.

Impas ten został przełamany dopiero w zeszłym roku. W piśmie z 12 czerwca 2023 r. (znak DOP8.8012.19.2023) Ministerstwo Finansów zobowiązało dyrektora KIS do interpretacji tych przepisów. Tak naprawdę to od tego momentu są wydawane merytoryczne rozstrzygnięcia.

Ale oszczędność nie musi dotyczyć tylko lat przyszłych. Z ulgi możemy skorzystać także przez korektę zeznania. W tym zakresie ogranicza nas upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe za 2019 r. przedawni się co do zasady po 31 grudnia 2025 r. Powinny to mieć na uwadze również osoby z branży kreatywnej.