Podatek u źródła: są łamigłówki dla płatników składających oświadczenia

Mogłoby się wydawać, że terminy, w których należy złożyć WH-OSC lub WH-OSP, zostały określone w korzystny sposób. Niestety regulacje te budzą wątpliwości co do właściwego postępowania przy niektórych wypłatach dokonywanych po przekroczeniu limitu 2 mln zł.

Jeśli polskie podmioty dokonujące na rzecz powiązanych z nimi kontrahentów wypłaty wynagrodzeń i świadczeń, w odniesieniu do których ma zastosowanie limit 2 mln zł, chciałyby uniknąć obowiązku pobrania podatku u źródła poprzez złożenie oświadczenia WH-OSC lub odpowiednio WH-OSP (czyli o spełnieniu warunków do niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub stawki podatku z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowana), to muszą liczyć się z koniecznością rozwiązania problemu, który wynika z wydłużenia terminu do złożenia oświadczenia związanego z kolejnymi wypłatami.

Zanim wyjaśnimy, skąd się bierze ten problem, przypomnijmy pokrótce, o co chodzi z limitem 2 mln zł w przypadku podatku u źródła. Otóż przekroczenie tego wprowadzonego z początkiem 2019 r. limitu eliminuje możliwość „zwykłego” – tj. jedynie po uzyskaniu podstawowych dokumentów (w tym certyfikatu rezydencji) i przy zachowaniu należytej staranności – zastosowania zwolnienia lub obniżenia na podstawie międzypaństwowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). Nic dziwnego więc, że rozwiązanie to odbijało się na relacjach z kontrahentami zagranicznymi. Co prawda, do końca 2021 r. limit ten nie był stosowany, ale polscy przedsiębiorcy mieli w perspektywie jego rychłe odwieszenie. Finalnie, począwszy od 2022 r., ustawodawca zdecydował się na zmianę zasad jego stosowania, a przy tym wprowadzenie go do rzeczywistości płatników podatku u źródła. Od tego roku limit ma zastosowanie tam, gdzie wypłata jest dokonywana na rzecz podmiotu powiązanego z płacącym, a dodatkowo dotyczy tylko niektórych świadczeń, w odniesieniu do których mają zastosowanie przepisy o podatku u źródła. [ramka]

Zmiana dobra, ale nie do końca

Możliwe jest jednak uniknięcie stosowania tego limitu i posługiwanie się zwolnieniami lub obniżeniami stawek, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki. Jedną z dwóch metod jest złożenie przez płatnika oświadczenia, że:

• posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
• po przeprowadzeniu weryfikacji warunków do niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub stawki podatku z UPO nie ma wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub UPO.

Chodzi oczywiście o oświadczenie WH-OSC lub odpowiednio WH-OSP.Pierwotnie oświadczenie WH-OSC/WH-OSP miało być składane najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności na rzecz beneficjenta, a gdyby po takim oświadczeniu były dokonywane kolejne wypłaty, wówczas jest ono wobec nich skuteczne do końca drugiego miesiąca po jego złożeniu. Przy takich kolejnych wypłatach płatnik był zobligowany do złożenia kolejnego ‒ wtórnego ‒ oświadczenia w terminie siedmiu dni po upływie takiego drugiego miesiąca.

W ramach Polskiego Ładu prawodawca zmodyfikował unormowania dotyczące terminów składania zarówno pierwotnego, jak i wtórnego oświadczenia płatnika. W założeniu jest to zmiana bardzo korzystna dla płatników. W obecnym stanie prawnym oświadczenie pierwotne składane jest bowiem w wygodnym (ze względu na wydłużony czas) terminie do końca drugiego miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym doszło do przekroczenia limitu 2 mln zł wypłatami, do których ma on zastosowanie. Jeszcze lepiej wygląda to w przypadku, gdy dokonywane są kolejne wypłaty i konieczne jest złożenie oświadczenia wtórnego, które obecnie ma również zastosowanie. Otóż jest ono składane w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego.

Niewątpliwie w całym tym nieprzyjaznym dla płatników (bo w praktyce to na nich często spoczywa ciężar finansowy podatku u źródła) mechanizmie opierającym się na limicie 2 mln zł takie ukształtowanie terminów zdaje się rozwiązaniem dla nich przyjaznym. Zdaje się, ale nie zawsze tak jest, bo, jak się okazuje, ustawodawca wprowadzając takie korzystne zmiany, nie zwracał uwagi na szczegóły, które teraz się ujawniają.

Kolejna wypłata przed upływem terminu

Chodzi bowiem o to, że pierwotne oświadczenie WH-OSC/WH-OSP jest skuteczne w stosunku do dalszych wypłat należności z tytułów, w odniesieniu do których co do zasady ma zastosowanie limit 2 mln zł, dokonywanych na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie. Jak to należy rozumieć i jak stosować te regulacje w przypadku, gdy płatnik dokonał pierwszej wypłaty, do której powinien złożyć oświadczenie (czyli przekroczony został próg 2 mln zł), a następnie, np. w tym samym lub w dwóch następnych miesiącach (czyli jeszcze przed upływem terminu do złożenia pierwotnego oświadczenia), dokonuje kolejnych wypłat z tytułu świadczenia, których charakter decyduje o stosowania limitu 2 mln zł? Skoro prawodawca zapisał w art. 26 ust. 7f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: ustawa o CIT): „Jeżeli płatnik złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, a następnie dokonuje na rzecz podatnika, którego dotyczyło to oświadczenie, dalszych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, płatnik może nie stosować przepisu ust. 2e do ostatniego dnia roku podatkowego, w którym złożył to oświadczenie, przy czym przepis ust. 2j stosuje się odpowiednio”, to czy należy rozumieć to w ten sposób, że dopóki płatnik nie złoży oświadczenia, dopóty ma obowiązek stosować stawkę podatku u źródła z polskiej ustawy podatkowej, z pominięciem przepisów UPO? Chyba nie o to chodziło prawodawcy, chociaż tak wprost zostało zapisane w obu ustawach o podatkach dochodowych!

Tak więc przy literalnym stosowaniu przepisów podatek u źródła powinien być wówczas jeszcze naliczany i pobierany zgodnie z regulacjami krajowymi. Moim zdaniem kłóci się to z istotą przepisów i jest sprzeczne z intencjami ustawodawcy – dlatego należałoby tę regulację stosować w taki sposób, że zarówno w odniesieniu do pierwszej, jak i kolejnych wypłat nie stosuje się krajowych stawek podatku u źródła, o ile w terminie do końca drugiego miesiąca płatnik złoży pierwotne oświadczenie.

Oczywiście w tym momencie musi się pojawić pytanie: co w takim razie należy wykazać w takim pierwotnym oświadczeniu. Według mnie, jeśli wypłata taka jest dokonywana wcześniej niż w przedostatnim miesiącu roku podatkowego płatnika, w takim oświadczenia wykazuje się tylko pierwszą wypłatę (ustawodawca posługuje się liczbą pojedynczą), a dopiero w oświadczeniu wtórnym te kolejne.

Przekroczenie progu w dwóch ostatnich miesiącach roku

Dlaczego powyżej została wskazana sytuacja, w której pierwsza wypłata jest dokonywana wcześniej niż w przedostatnim miesiącu roku płatnika? Bo problematyczne są również sytuacje, w których pierwsza wypłata przekraczająca próg 2 mln zł dokonywana jest w przedostatnim lub ostatnim miesiącu roku podatkowego płatnika i po niej następują kolejne. Koniec drugiego miesiąca od miesiąca wypłaty przypada na koniec pierwszego miesiąca kolejnego roku, w którym powinno być złożone pierwotne oświadczenie. Jak wówczas powinien zachować się płatnik, który postanowił skorzystać z pełnego terminu na złożenie pierwotnego oświadczenia? Czy musi – a także czy może – złożyć w tym samym dniu pierwotne i wtórne oświadczenie? A może składa wówczas już tylko jedno oświadczenie? Jak wówczas je identyfikuje – jako pierwotne czy jako wtórne?

Moim zdaniem konieczne jest odwołanie się do ratio legis przepisów, patrzenie na skutek, jaki ma wystąpić w związku ze złożeniem oświadczenia – a nim jest to, że organ ma uzyskać wiedzę o wszystkich wypłatach. Dlatego w takiej sytuacji należałoby w terminie do końca drugiego miesiąca od miesiąca wypłaty, który jest jednocześnie końcem pierwszego miesiąca roku następnego, złożyć jedno oświadczenie WH-OSC/WH-OSP, w którym zaprezentowane zostaną wszystkie wypłaty – nie tylko pierwsza, lecz także kolejne.

Niewątpliwie w pełni uzasadniony jest postulat de lege ferenda, by prawodawca niezwłocznie coś zrobił, tzn. poprawił przepisy i jednoznacznie wskazał, jak należy się zachować w ww. okolicznościach. Oczywiście najlepiej byłoby, aby uwzględniając swój własny pierwotny cel, zapisał to w taki sposób, aby skutek był jak opisany powyżej.

Rzecz jasna sami płatnicy mogliby wyeliminować problem, składając oświadczenia już w dniu dokonania pierwszej wypłaty przekraczającej próg 2 mln zł. Jednak oznaczałoby to, że otrzymali od ustawodawcy prezent (termin), z którego lepiej jest nie korzystać! ©℗