Już raz, Polskim Ładem, ograniczono neutralność podatkową połączeń spółek. Teraz się okazuje, że fiskus żąda podatku również wtedy, gdy takiej restrukturyzacji nie towarzyszy podwyższenie kapitału.
– To może skutecznie zniechęcić spółki do korzystania z nowej instytucji prawnej – połączenia uproszczonego. To, co stanowi największą zaletę tego trybu, stało się solą w oku fiskusa – komentuje Natalia Kamińska -Kubiak, menedżer i doradca podatkowy w Grant Thornton (patrz: opinia w ramce).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej tłumaczy, że jeżeli spółka przejmująca nie przydzieli wspólnikowi udziałów, to powstaje u niej przychód w wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia. Tak dyrektor KIS stwierdził w interpretacji z 21 grudnia 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010. 680.2023.1.AW). Jako podstawę prawną wskazał art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
Co się zmieniło
Przypomnijmy, że nowy uproszczony tryb połączeń został wprowadzony nowelizacją z 16 sierpnia 2023 r. (Dz.U. poz. 1705). Dodano wtedy art. 5151 kodeksu spółek handlowych, dzięki któremu od 15 września 2023 r. spółki kapitałowe mogą się łączyć bez przyznawania udziałów albo akcji spółki przejmującej. Miało to uprościć proces łączenia spółek sióstr lub spółek o podobnej strukturze właścicielskiej.
Wcześniej bowiem połączenie wiązało się z koniecznością wydania udziałów lub akcji spółki przejmującej wspólnikom spółki przejmowanej w zamian za wniesiony do spółki przejmującej majątek. To oznaczało konieczność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej.
Nowy tryb ma zastosowanie w przypadku:
- połączeń przez przejęcie, gdzie dochodzi do wchłonięcia spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą,
- gdy jeden wspólnik ma w sposób bezpośredni lub pośredni wszystkie udziały łączących się spółek albo wspólnicy łączących się spó łek mają udziały w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach (zwykle dotyczy to spółek sióstr).
Tryb uproszczony jest alternatywą dla zwykłego trybu połączenia, a więc w podanych przykładach może być stosowany w miejsce procedury standardowej.
Pogorszył Polski Ład
Jeśli idzie o opodatkowanie, to zasadniczo restrukturyzacje spółek (w tym połączenia) są neutralne podatkowo. Podatek pojawia się natomiast, gdy wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą jest wyższa niż wartość emisyjna udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Wówczas nadwyżka jest opodatkowana, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
Przypomnijmy, że pewne zmiany w tym zakresie wprowadził Polski Ład, bo od 1 stycznia 2022 r. z przepisów wynika, że neutralne podatkowo są, bez dodatkowych warunków, tylko pierwsze transakcje: połączenia, podziału spółek lub wymiany udziałów.
Kolejne są już z podatkiem, jeżeli wiąże się z tym emisja nowych udziałów – jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a i art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT.
Kwestionują to sądy administracyjne, bo uważają, że ograniczenie neutralności podatkowej tylko do pierwszej restrukturyzacji spółek narusza przepisy unijnej dyrektywy 2009/133/WE (patrz: ramka). Przykładem są wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA we Wrocławiu z 20 grudnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 811/22), w Olsztynie – z 28 czerwca 2023 r. (I SA/Ol 118/23), w Gliwicach – z 28 kwietnia 2023 r. (I SA/Gl 14/23).
Pisaliśmy o tym m.in. w artykule „Fiskus przegrywa w sprawie CIT od połączeń i podziałów spółek” (DGP nr 6/2024).
Kolejne utrudnienie
Okazuje się jednak, że fiskus żąda podatku również przy uproszczonej restrukturyzacji. Przekonała się o tym spółka, której jedynym udziałowcem jest spółka z siedzibą w Niemczech (spółka M). We wniosku o interpretację wyjaśniła, że jest planowane połączenie na podstawie art. 5151 par. 1 k.s.h., tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, bez przyznawania udziałów na rzecz spółki M.
Chciała się upewnić, że taka transakcja będzie neutralna podatkowo. Uważała, że nie znajdzie tu zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bo w wyniku połączenia nie dojdzie do emisji udziałów, a więc i do przydzielenia ich spółce M.
Nie zgodził się z nią dyrektor KIS. We wspomnianej interpretacji z 21 grudnia 2023 r. stwierdził, że przychód powstanie – właśnie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Wyjaśnił, że aby ustalić jego wysokość, należy porównać wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.
Jeśli natomiast nie dochodzi do wydania udziałów (akcji), to oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód – stwierdził dyrektor KIS. W związku z tym uznał, że w tym wypadku cała wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej będzie stanowić nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, i dlatego od niej całej trzeba będzie zapłacić podatek.©℗
Gwarancje neutralności wynikające z dyrektywy 2009/133/WE z 19 października 2009 r.
• art. 4 ust. 1: „łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych”,
• art. 8 ust. 1: „przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza”,
• art. 8 ust. 2: „przy okazji podziału przez wydzielenie przydział papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej dla akcjonariusza spółki przekazującej nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza”.
Neutralność podatkowa solą w oku fiskusa
/>
Polski ustawodawca wprowadził nowy rodzaj połączenia, którego istota polega na uproszczeniu w postaci braku konieczności wydawania nowych udziałów na rzecz wspólnika (wspólników). Ale właśnie to, co stanowi największą zaletę tego trybu połączenia, stało się solą w oku fiskusa. W wyniku literalnej interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT dyrektor KIS neguje neutralność podatkową połączenia na poziomie spółki przejmującej.
Neutralność podatkowa połączeń realizowanych na podstawie zasad rynkowych jest immanentną cechą tych procesów reorganizacyjnych i wynika z unijnej dyrektywy 2009/133/WE. W przypadku tego trybu połączenia po stronie wspólnika spółki przejmującej dochodzi do wzrostu wartości rynkowej udziałów spółki przejmującej po połączeniu mimo braku nowej emisji udziałów (akcji). Realne wzbogacenie występuje na poziomie wspólnika (wspólników). Tutaj natomiast rykoszetem dostaje spółka przejmująca, której wspólnicy podjęli decyzję o połączeniu.
Warto zauważyć, że już w 2022 r. Polski Ład po raz pierwszy odstąpił od neutralności podatkowej w odniesieniu do drugiej i kolejnych reorganizacji. Sądy administracyjne krytykują to podejście.
Zatem, nawet jeśli przepisy nie zostaną doprecyzowane w odniesieniu do połączeń uproszczonych bądź nie zmieni się wykładnia prezentowana przez KIS, pozostaje czekać na głos rozsądku sądów administracyjnych. W przeciwnym razie kwestie fiskalne skutecznie zniechęcą spółki do korzystania z nowej instytucji.
/>
