Zwrot czy nadpłata – z jakiej procedury należy skorzystać w przypadku WHT

Aby odzyskać podatek u źródła, nie zawsze należy składać wniosek o zwrot podatku. W określonych sytuacjach powinno mieć zastosowanie klasyczne postępowanie zmierzające do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty – na podstawie ordynacji podatkowej.

Od 1 stycznia 2022 r. obowiązują przepisy dotyczące rozliczania podatku u źródła od wypłat za granicę w ramach systemu „pay and refund”, który w określonych przypadkach przewiduje odwrócony model stosowania obniżonej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego lub zwolnienia, poprzez potrącenie przez płatnika podatku według stawki podstawowej, a następnie złożenie wniosku o zwrot tego podatku, w trybie przewidzianym przez ustawę z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: ustawa o CIT) lub ustawę z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 2760; dalej: ustawa o PIT).

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów przychodów m.in:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

3) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

– wynosi 20 proc. przychodów.

W przypadku dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej podatek wynosi 19 proc. Osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą dokonująca wypłaty z ww. tytułów ma obowiązek pobierać – jako płatnik – zryczałtowany podatek dochodowy. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż podstawowa, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku dywidend (innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) oraz odsetek i należności licencyjnych (oraz innych świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) wypłacanych na rzecz podmiotu powiązanego niebędącego polskim rezydentem podatkowym (art. 26 ust. 2ea oraz ust. 2eb), jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z ww. tytułów przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności kwotę 2 mln zł (pod uwagę brane są wyłącznie wypłaty na rzecz tego samego podatnika), płatnik w dniu dokonania wypłaty potrąca zryczałtowany podatek dochodowy od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł, stosując podstawowe stawki podatku. Co do zasady płatnik nie ma w takim przypadku możliwości uwzględnienia zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych albo umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub wyłączenia od opodatkowania na takiej podstawie. Odstąpienie od tej reguły wymaga złożenia przez płatnika w określonym terminie specjalnego oświadczenia (WH-OSC) lub posiadania ważnej opinii o stosowaniu preferencji odnoszącej się do danego podatnika i płatności.

Przykład

Opcja pierwsza…

Zwrot podatku jest szczególną procedurą przewidzianą w ustawie o CIT (oraz ustawie o PIT). Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o CIT organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Wniosek o zwrot podatku może złożyć:

• podatnik, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą o CIT;
• płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.

Zwrot podatku powinien nastąpić bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie sześciu miesięcy od dnia wpływu wniosku o zwrot podatku. Nie wlicza się do tego terminu terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Podatek niezwrócony przez organ podatkowy w tym terminie podlega oprocentowaniu w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej.

Oznacza to, że wnioskodawca uzyskuje prawo do oprocentowania kwoty zwrotu – w wysokości połowy odsetek od zaległości podatkowych – po upływie sześciomiesięcznego terminu na rozpoznanie sprawy przez organ podatkowy, z tym zastrzeżeniem, że termin ten może podlegać wydłużeniu np. o opóźnienie spowodowane przez stronę lub z przyczyn niezależnych od organu podatkowego.

…i druga

Zgodnie z art. 75 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 2760; dalej: ordynacja podatkowa), jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W par. 2 ww. przepisu sprecyzowano, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Jednocześnie art. 75 par. 6 ordynacji podatkowej wskazuje, że przepisów o nadpłacie nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Który tryb jest właściwy

Procedura zwrotu podatku jest autonomiczna w odniesieniu do możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przy czym z brzmienia przepisów można wyprowadzić wniosek, że ma zastosowanie tylko w odniesieniu do podatku potrąconego w specyficznych warunkach, tj. w ramach tzw. pay and refund.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że zgodnie z ustawą o CIT organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. Ten przepis z kolei mówi o pobieraniu podatku na zasadach ogólnych od kwoty stanowiącej nadwyżkę ponad 2 mln zł.

Oznacza to, że w sytuacji, w której podatek został pobrany na innej podstawie niż art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, można twierdzić, że zasadne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dotyczy to każdej sytuacji i bez względu na kwotę wypłaty. Jeżeli płatnik przy wypłacie nie stosuje art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w ogóle i potrąca podatek na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, stosując podstawową stawkę podatku do całości wypłacanej należności, literalnie nie jest możliwe wnioskowanie o zwrot podatku w trybie art. 28b ustawy o CIT. Warunek przedmiotowy stosowania tego przepisu nie zostaje więc spełniony, bo nie ma miejsca „pobranie podatku zgodnie z art. 26 ust. 2e”. W konsekwencji, jeśli nie ma miejsca „pobranie podatku zgodnie z art. 26 ust. 2e”, to tym bardziej nie może nastąpić złożenie wniosku o zwrot i zwrot „podatku pobranego zgodnie z art. 26 ust. 2e”. Nie materializuje się jednocześnie sytuacja, w której „ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku”.

W stanie faktycznym przedstawionym w przykładzie oznaczałoby to, że potrącenie 20-proc. podatku u źródła od wypłacanych na rzecz brytyjskiego odbiorcy 3 mln zł odsetek w trybie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT – w sytuacji gdy istniały podstawy do zastosowania 5-proc. stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – nie jest podstawą do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku, a właściwą procedurą jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Można twierdzić, że tylko w sytuacji, w której płatnik zastosowałby 5-proc. stawkę podatku do 2 mln odsetek, a w odniesieniu do pozostałego 1 mln zł potrącił podatek według stawki 20 proc., zgodnie z art. 26 ust. 2e, uprawnione byłoby złożenie wniosku w trybie art. 28b ust. 1 ustawy o CIT.

Mimo że oba postępowania od strony merytorycznej (dowodowej) mogą przebiegać w sposób bardzo podobny, jeśli nie identyczny, różnica między zwrotem podatku a stwierdzeniem nadpłaty jest nie tylko formalna. Przypomnijmy, że postępowanie podatkowe powinno zakończyć się w ciągu jednego miesiąca, a w przypadku sprawy szczególnie skomplikowanej – w ciągu dwóch miesięcy. Jest to termin istotnie krótszy od podstawowego, sześciomiesięcznego terminu na zwrot podatku. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę, a okres, za który naliczane jest oprocentowanie, ustalany jest zależnie od okoliczności sprawy, jakkolwiek w przypadku podatku u źródła najczęściej będzie liczony od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Inna jest zatem nie tylko wysokość oprocentowania podatku niezwróconego w sześciomiesięcznym terminie i oprocentowania nadpłaty, ale też sposób naliczania tego oprocentowania, w szczególności moment na osi czasu, od którego wnioskodawcy oprocentowanie przysługuje.

Wprowadzenie szczególnej procedury zwrotu podatku do ustawy o CIT (ustawy o PIT) nie jest sytuacją wyjątkową. Zwrot podatku przewidują np. ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 170; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1723), ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 2291) w stosunku do podatku od środków transportowych, w określonych sytuacjach ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852) czy przepisy o akcyzie. Sposób sformułowania przepisów dotyczących zwrotu podatku u źródła pozwala jednak twierdzić, że w określonych sytuacjach właściwa do odzyskania podatku jest standardowa procedura z ordynacji podatkowej. Pominięcie przez płatnika art. 26 ust. 2e ustawy o CIT jest bowiem w istocie zbliżone do sytuacji znanej z lat 2019–2021, kiedy stosowanie tego przepisu było zawieszone. W konsekwencji art. 28b ustawy o CIT chociaż formalnie obowiązywał, nie był stosowany, a w odniesieniu do podatku u źródła zastosowanie miały przepisy ordynacji podatkowej o nadpłatach. ©℗