Czy sztuczność działań wyłącza zastosowanie zwolnienia w podatku u źródła

Aby skorzystać z preferencji w podatku u źródła, trzeba wykazać, że dana czynność i sama struktura grupy są uzasadnione ekonomicznie i nie są działaniami sztucznymi mającymi na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej.

Polskie regulacje dotyczące zryczałtowanego podatku od osób prawnych zawierają tzw. małą klauzulę antyabuzywną, wyłączającą zastosowanie preferencji podatkowej (to jest zwolnienia) w odniesieniu do dywidend, odsetek czy należności licencyjnych. Zgodnie z art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) przepisów dotyczących zwolnień nie stosuje, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

W obecnym brzmieniu art. 22c ustawy o CIT spełnienie którejkolwiek z przesłanek będzie pozbawiało podatnika prawa do zastosowania preferencji podatkowej, natomiast w poprzednim stanie prawnym przesłanki te musiały być spełnione kumulatywnie. Przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego dyrektywy Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dyrektywa PSD), której celem jest zapewnienie neutralności przepływów między spółkami z różnych państw unijnych. Analogiczne regulacje zostały zawarte również w dyrektywie Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (tzw. dyrektywa licencyjno-odsetkowa, dyrektywa IRD).

Ostrzeżenie resortu

Powyższa definicja wskazana w art. 22c zmieniła się od początku 2019 roku. Na tle stanu prawnego obowiązującego do końca 2018 r. Ministerstwo Finansów wydało ostrzeżenie przed optymalizacją podatkową związaną z nadużyciem zwolnienia podatkowego dla dywidend (nr 005/17). Wskazano w nim, że to, czy dana czynność prawna ma rzeczywisty charakter, czy też nie, wynika z tego, czy jej dokonanie miało racjonalne ekonomiczne uzasadnienie, odpowiadające charakterowi prowadzonej działalności gospodarczej. Na „sztuczność” konstrukcji prawnej może wskazywać m.in.:

• wykorzystywanie podmiotów pośredniczących, w tym tych posiadających rezydencję podatkową w państwach o korzystnej jurysdykcji podatkowej,
• nadmierna zawiłość lub brak treści ekonomicznej,
• ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego,
• nieadekwatność lub zbędność danej konstrukcji prawnej dla realizacji takiego zdarzenia.

Zdaniem MF posługiwanie się schematem, w ramach którego istnieje podmiot pośredniczący, któremu jest wypłacana dywidenda, może zostać uznane za strukturę stworzoną bez racjonalnych ekonomicznie powodów. Czynności prawne dokonane w ramach tej struktury mogą zostać uznane za niemające rzeczywistego charakteru, gdyż nie zostały dokonane w celu realizacji interesów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz w celu uniknięcia opodatkowania. Z kolei samo uzyskane zwolnienie nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania wypłaconych dywidend. W rezultacie zastosowanie struktury takiej jak przedstawiona w ostrzeżeniu, może prowadzić do niestosowania zwolnienia z opodatkowania wypłaconych dywidend.

Aktualny stan prawny

Należy zwrócić uwagę, że ust. 2 w art. 22c ustawy o CIT wskazuje, jak należy rozumieć sztuczność transakcji. Zgodnie z tym przepisem „Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych”. Dalej ustawodawca wskazał, że przyczyną ekonomiczną nie jest chęć skorzystania z preferencyjnego opodatkowania danej płatności podatkiem u źródła.

Jak wskazuje się w literaturze, sprzeczność z celem ustawy lub przepisu należy rozumieć w taki sposób, że działanie jest wprawdzie zgodne z prawem, ale zostało tak ukształtowane przez podatnika (np. ze względu na użycie konkretnych instytucji prawnych), iż nie zostaną spełnione niektóre przesłanki przepisów podatkowych, co będzie skutkowało uzyskaniem korzyści podatkowej. Oceny spełnienia przesłanki polegającej na sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dokonać w sposób indywidualny, biorąc pod uwagę „dane okoliczności”, przez pryzmat oceny uzasadnienia gospodarczego, oraz ocenić, czy kwestie podatkowe były głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, jeżeli korzyść podatkowa nie była ważną determinantą, spiritus movens, „wyzwalaczem” dokonania czynności, to nie można uznać, że czynności dokonano głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Aby zweryfikować spełnienie tej przesłanki, można się posłużyć rozumowaniem, które można określić „testem aktywności/bezczynności”.

Jak wygląda praktyka

Tymczasem sztuczność podejmowanych działań lub sprzeczność z przedmiotem lub celem przepisów jest zdaniem organów skarbowych ściśle powiązana z posiadaniem przez podatnika statusu beneficjenta rzeczywistego. W praktyce orzeczniczej zdarza się, że polskie organy skarbowe jednym tchem odmawiają danemu podmiotowi statusu beneficjenta rzeczywistego i jednocześnie wskazują, że cała struktura, w ramach której działa podatnik, ma charakter sztuczny.

Wydaje się jednak, że takie podejście nie jest do końca uzasadnione. Można sobie bowiem wyobrazić sytuację, w której dany podmiot nie ma charakteru beneficjenta rzeczywistego w odniesieniu do danej konkretnej płatności, bo np. na podstawie zobowiązania umownego musi przekazać niemal całość danej płatności odsetkowej na rzecz innego podmiotu z grupy, od którego uzyskał finansowanie, a jednocześnie sama struktura jako taka nie ma charakteru sztucznego, została powołana w konkretnym celu gospodarczym i ma odpowiednie uzasadnienie ekonomiczne.

Co więcej, obecna praktyka orzecznicza organów podatkowych wydaje się wskazywać na to, że ma miejsce nie tylko pomieszanie pojęć, którymi posługują się polskie i międzynarodowe regulacje dotyczące podatku u źródła, lecz także próba nieuprawnionego rozszerzania przesłanki sztuczności na stany faktyczne, w których o sztuczności trudno mówić. W szczególności organy podatkowe zdają się w ogóle pomijać specyfikę działalności spółek holdingowych i to, że dla prowadzenia tego rodzaju działalności wymagany substrat osobowo-majątkowy jest zupełnie inny niż w przypadku choćby działalności usługowej czy produkcyjnej. W wydawanych odmowach wydania opinii o zastosowaniu preferencji organy wskazywały m.in., że to, iż dany podatnik prowadzi działalność holdingową w lokalu, który jest współdzielony ze spółkami z tej samej grupy kapitałowej, świadczy o tym, że podatnik nie ma przymiotu beneficjenta rzeczywistego, a w konsekwencji istnieje przypuszczenie, iż sposób działania podatnika był sztuczny, a skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji. Jest to szczególnie zastanawiające, gdyż w innych postępowaniach (na przełomie 2022 i 2023 r.) te same organy przyznawały, że występuje zasadność ekonomiczna takiego działania, gdyż obniża to koszty funkcjonowania danego podmiotu. Logika prawnicza nakazuje dojść do przeświadczenia, że jeśli jakieś określone działanie jest uzasadnione ekonomicznie, to oznacza, iż nie jest to działanie sztuczne nakierowane wyłącznie na chęć osiągnięcia określonej korzyści podatkowej.

Obecnie organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie chętnie powołują się na wyroki duńskie, czyli wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych o sygn. C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 oraz C-116/16 i C-117/16. Jednocześnie organy dokonują dość wybiórczej analizy uzasadnień tych wyroków, pomijając nie tylko niektóre istotne tezy zawarte w przywoływanych orzeczeniach, lecz także to, że wydane zostały one w odniesieniu do specyficznego stanu faktycznego.

W kontekście sztuczności szczególną uwagę należy zwrócić na następujące powoływane przez TSUE kwestie:

• subiektywną wolę podmiotu do uzyskania korzyści podatkowej wynikającej z uregulowań unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych dla jej uzyskania;
• to, że podmioty gospodarcze dokonały transakcji czysto formalnych lub sztucznych, pozbawionych jakiegokolwiek gospodarczego i handlowego uzasadnienia, głównie w celu uzyskania nienależnej korzyści,
• wprowadzenie do struktury grupy podmiotu pośredniczącego, do którego są wypłacane należności, a dzięki temu unikanie pobierania podatku zryczałtowanego od tych należności, przy czym, gdyby tego podmiotu nie wprowadzono do struktury grupy, to należności te nie korzystałyby z preferencji podatkowej.

Powyższe tezy płynące z wyroków duńskich dość jasno wskazują, że ideą TSUE było ukrócenie praktyk polegających na nadużywaniu regulacji wynikających z dyrektyw PSD i IRD. Tym samym, aby wskazywać, że dana struktura ma charakter sztuczny, konieczne jest wykazanie, że celem jej ukształtowania w konkretny sposób było właśnie nadużycie prawa podatkowego. Tymczasem polskie organy podatkowe bardzo często pomijają wykazywany przez podatników kontekst prowadzenia działalności gospodarczej, jej uzasadnienie ekonomiczne, konieczność zapewnienia zabezpieczeń na rzecz banków finansujących inwestycje, to, że inwestycje są dokonywane przez danego podatnika w kilkunastu czy nawet kilkudziesięciu jurysdykcjach, czy wreszcie to, że grupa w danym kształcie i w danej jurysdykcji działa już od kilkunastu czy kilkudziesięciu lat.

Polskie organy podatkowe nadużywają koncepcji prezentowanej przez TSUE w przywołanych wyrokach duńskich i wydaje się, że dopatrują się niemal z automatu sztuczności w przypadku struktur holdingowych zlokalizowanych w Luksemburgu czy Holandii. Na marginesie tylko trzeba wskazać, że zgodnie z naszym doświadczeniem są jurysdykcje, na które organy patrzą łaskawszym okiem, i takie, które organom podatkowym są nie w smak.

TSUE w wyrokach duńskich wskazał także, że dla oceny sztuczności działania konieczna jest analiza, czy dane płatności są przekazywane dalej spółce trzeciej, która sama nie byłaby uprawniona do korzystania ze zwolnienia, szczególnie gdy płatność ta jest przekazywana w niedalekiej perspektywie czasowej od jej otrzymania.

Na tle powyższych wskazówek interpretacyjnych poczynionych przez TSUE jasno widać, że z perspektywy rozstrzygnięcia o sztuczności niezwykle istotnym jest uzasadnienie ekonomiczne funkcjonowania całej grupy w takim, a nie innym kształcie, w tym w szczególności umiejscowienia poszczególnych podmiotów w konkretnych jurysdykcjach.

Należy wskazać, że koncepcja wyłączająca benefit podatkowy w przypadku sztuczności znajduje swoje odzwierciedlenie również na płaszczyźnie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – jest to tzw. klauzula Principal Purpose Test, zgodnie z którą „Bez względu na jakiekolwiek postanowienia UPO, korzyść wynikająca z UPO nie zostanie przyznana w odniesieniu do pozycji dochodu lub kapitału, jeżeli uzasadnione jest stwierdzenie, biorąc pod uwagę wszystkie istotne fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów jakiegokolwiek uzgodnienia lub transakcji, które bezpośrednio lub pośrednio skutkowały tą korzyścią, chyba że zostanie ustalone, że przyznanie tej korzyści w tych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem i celem odpowiednich postanowień UPO”.

Tym samym podejście TSUE dotyczące sztuczności wpisuje się w pewien szerszy ogólnoświatowy trend. Takie działanie jest zasadne i zrozumiałe. Nie należy jednak tracić z pola widzenia, że art. 22c ustawy o CIT to szczególny rodzaj przepisu – mała klauzula antyabuzywna, która została wprowadzona do polskich regulacji, aby przeciwdziałać nadużywaniu zwolnień podatkowych. Obecnie jednak wydaje się, że to polskie organy podatkowe próbują rozszerzająco interpretować tę klauzulę, wskazując na jej zastosowanie także w odniesieniu do uzasadnionych ekonomicznie struktur, gdzie przyczyny zupełnie inne niż regulacje podatkowe były determinantami takiego, a nie innego ukształtowania danej struktury.

Podsumowując – z pewnością jest tak, że samo spełnienie formalnych warunków (takich jak np. posiadanie odpowiedniego substratu osobowo-majątkowego) może się okazać niewystarczające dla uznania, iż dana płatność korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie zaimplementowanych do polskiego porządku prawnego regulacji dyrektywy PSD czy IRD. Konieczne będzie również wykazanie, że dana czynność i sama struktura grupy nie ma charakteru sztucznego, a takie, a nie inne jej ustrukturyzowanie jest uzasadnione ekonomicznie i nie jest powodowane wyłącznie chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej. ©℗