Podatnicy mogą odliczać kary umowne od przychodów. Fiskus musi przyznać się do porażki

W obu ustawach o podatku dochodowym zostało wprost napisane, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie są kosztem uzyskania przychodu. Od dłuższego czasu sądy odczytują ten przepis dosłownie i pozwalają odliczać pozostałe wypłaty odszkodowawcze.

Fiskus chce interpretować ustawowy przepis inaczej, ale problem leży nie w wykładni, lecz w brzmieniu. W rezultacie skarbówka, przymuszona prawomocnym wyrokiem, musi przyznać się do porażki, czego przykładem jest interpretacja zmieniająca z 24 listopada 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.191.2020.10.END).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał w niej, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że przedsiębiorca, który nieterminowo dostarczył towar kontrahentowi i zapłacił w związku z tym karę umowną, może odliczyć taki wydatek od przychodu. Potwierdził tym samym, że taki wydatek nie mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (nie został też wymieniony w identycznie brzmiącym art. 22 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT).

Wąski zakaz

Przepis ten wyklucza z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu:

• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów, albo wykonanych robót i usług.

NSA wielokrotnie już orzekał, że przepis ten, wbrew temu, co twierdzi fiskus, nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych i odszkodowań. W wyroku z 23 listopada 2022 r. (II FSK 700/20) sąd kasacyjny podkreślił, że art. 16 ust. 1 pkt 22 jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT), w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dlatego jako wyjątek należy go interpretować ściśle.

Na to samo zwrócił uwagę 24 października 2023 r. (II FSK 335/21): „Rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne” – stwierdził.

Z reguły sądy posługują się tu pojęciem wady zdefiniowanym w art. 5561 par. 1 kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu wada polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1) nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;

2) nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;

3) nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;

4) została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

„Te cechy rzeczy należy odpowiednio odnieść do cech usługi, co prowadzi do wniosku, że wada usługi to brak właściwości, które mieć powinna, niezdatność do zrealizowania celu umowy lub niekompletność” – wyjaśnił NSA w wyroku z 25 lipca 2023 r. (II FSK 137/21).

Za opóźnienie

W orzeczeniu tym sąd kasacyjny nie zgodził się z dyrektorem KIS, że podatkowym kosztem nie są kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów. Zwrócił uwagę na to, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT mówi o wadach dostarczonych towarów lub usług (względnie zwłoce w usunięciu tych wad lub dostarczeniu towarów, lub usług wolnych od wad). Nie ma natomiast w nim mowy o wadliwości rozumianej jako nieterminowość dostawy lub wykonania usługi.

„Wada usługi sprzedaży oraz montażu sprzętu [...] mogłaby więc polegać na dostarczeniu sprzętu o nieodpowiednich parametrach technicznych, niekompletnego lub nieodpowiadającego opisowi we wzorcu. Czym innym jest natomiast dostarczenie towaru (sprzętu) w pełni odpowiadającego zamówieniu, ale z opóźnieniem w stosunku do umówionego terminu realizacji umowy. Ewentualnie wypłacona z takiej przyczyny kara umowna nie byłaby wówczas świadczona z tytułu wad usługi, ale jej nieterminowego wykonania, a więc z odmiennego tytułu prawnego” – stwierdził NSA. Wyrok ten opisaliśmy szerzej w artykule „Kara za niedotrzymanie terminu dostawy może być podatkowym kosztem” (DGP nr 146/2023).

Podobne orzeczenie – z 24 października 2023 r. (II FSK 335/21) w sprawie kar umownych zapłaconych z tytułu nieterminowej realizacji usług (robót budowlanych) – opisaliśmy w artykule „Kara umowna za opóźnienie może być kosztem w CIT” (DGP nr 208/2023).

Również w wyroku z 14 marca 2023 r. (II FSK 2145/20) NSA orzekł, że deweloper, który wypłaca klientom odszkodowanie za opóźnienie w realizacji inwestycji budowlanej, może odliczyć te kwoty od własnego przychodu (pisaliśmy o tym w artykule „Odszkodowanie za utracone korzyści może być kosztem”, DGP nr 53/2023).

Podobny problem był przedmiotem oceny sądu kasacyjnego w wyrokach: z 7 czerwca 2023 r. (II FSK 2961/20), z 23 marca 2023 r., (II FSK 2277/20), z 23 listopada 2022 r. (II FSK 700/20), z 9 stycznia 2020 r. (II FSK 1330/19).

Minimalizowanie strat

Z ukształtowanego już orzecznictwa wynika, że do kosztów uzyskania przychodu można też zaliczać kary umowne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy, jeżeli podatnikowi bardziej opłacało się od niej odstąpić, niż brnąć w straty.

Słynny stał się już cytat z uchwały NSA z 25 czerwca 2012 r. (II FPS 2/12), że „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty – jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy”.

Potem NSA wielokrotnie to powtórzył, m.in. w wyrokach z 9 lipca 2019 r. (II FSK 2442/17), z 27 marca 2019 r. (II FSK 292/16), z 6 lutego 2019 r. (II FSK 259/17), z 4 października 2018 r. (II FSK 2840/16), z 12 kwietnia 2018 r. (II FSK 871/16).

W najnowszym orzeczeniu, z 14 marca 2023 r. (II FSK 2145/20), podsumował to następująco: „W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat”. W tej sprawie – jak podkreślił NSA – celem działania spółki było zminimalizowanie ryzyka skorzystania przez nabywcę z prawa do odstąpienia od umowy i żądania kary umownej określonej w umowie przedwstępnej sprzedaży lokalu. Podpisując zatem porozumienie i wypłacając ustalone w nim kwoty, spółka uniknęła nie tylko obowiązku zapłaty kary umownej, lecz także odstąpienia od umowy przez kupującego.

Częściowe niewykonanie

We wspominanym wyroku z 23 listopada 2022 r. NSA stwierdził, że od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić karę za częściowe jej niewykonanie. Ta druga nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art. 15 ust. 1 tej ustawy – stwierdził sąd kasacyjny.

Należyta staranność

Sądy zgadzają się z fiskusem, że każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne i całokształt działalności prowadzonej przez podatnika. Ale w przeciwieństwie do dyrektora KIS, sąd kasacyjny stoi na stanowisku, że trzeba „rozróżnić sytuację, gdy zapłata kar umownych wynika z przyczyn niezależnych od spółki, tj. siły wyższej, czy zmiany uwarunkowań gospodarczych, od sytuacji, gdy wynika (ona) z niesolidności czy zaniedbań logistycznych przy realizacji postanowień umowy, nawet jeśli te ostatnie były spowodowane okolicznościami nie wprost zależnymi od jej działań”.

Dlatego w sprawie rozpatrzonej 23 listopada 2022 r. NSA nie miał wątpliwości, że „od spółki jako profesjonalnego podmiotu zajmującego się wysoko specjalistyczną działalnością gospodarczą można i należy wymagać takiego zaplanowania prac, aby przewidzieć czas i środki (park maszynowy) na usunięcie awarii lub zabezpieczenie się przed jej wystąpieniem”. Trudno natomiast oczekiwać, aby w dniu podpisania umowy spółka mogła przewidzieć sztorm o sile nie mniejszej niż 8 stopni w skali Beauforta.

„Oczywistym jest, że żaden podmiot gospodarczy nie ma wpływu na niekorzystne warunki atmosferyczne (sztorm na morzu uniemożliwiający prowadzenie prób zdawczych), stąd nie sposób przypisać stronie całkowitego braku należytej staranności” – stwierdził sąd.

Kiedy przegrana

Nie oznacza to, że każdy spór o kary umowne i odszkodowania kończy się dla podatnika wygraną.

W wyroku z 22 lutego 2023 r. (II FSK 1901/20) sąd kasacyjny nie miał wątpliwości, że zapłacona przez podatnika kwota była odszkodowaniem z tytułu wad wykonanych robót budowlanych (wykonania posadzki) i w związku z tym nie mogła być zaliczona do kosztów podatkowych.

Do podobnych wniosków doszedł 15 czerwca 2023 r. WSA w Poznaniu (I SA/Po 106/23), rozpatrując ponownie sprawę spółki wykonującej usługi transportowe, spedycyjne i logistyczne.

W tej sprawie wcześniej wypowiedział się już NSA (II FSK 508/22), zwracając uwagę na to, że chodzi tu o usługę przewozu, która podlega szczególnej regulacji. W myśl ustawy – Prawo przewozowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 8 ze zm.) zasadniczo to przewoźnik ponosi odpowiedzialność za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki powstałe od przyjęcia jej do przewozu aż do jej wydania oraz za opóźnienie w przewozie przesyłki. Z tego powodu spółka ubezpieczyła się od odpowiedzialności cywilnej jako przewoźnik lub spedytor, a ponoszone przez nią wydatki na naprawienie szkody wynikały – co podkreślił NSA – z odpowiedzialności kontraktowej, a nie deliktowej. Stanowiły więc jej zobowiązania kontraktowe.

Ponownie rozpatrując tę sprawę, WSA w Poznaniu orzekł, że zarówno wydatki na naprawienie szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak i pokrycie szkód przekraczających franszyzę, są związane z nienależytym wykonaniem usługi transportu. Tym samym nie są kosztem uzyskania przychodu z powodu zakazu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Wyrok ten utrzymał w mocy 22 listopada br. sąd kasacyjny (II FSK 1808/23).

Podobna sprawa trafiła na wokandę poznańskiego sądu już wcześniej – 22 lutego 2017 r. (I SA/Po 1308/16). Wtedy WSA od razu orzekł, że odszkodowania wypłacane przez firmę transportową za szkody w towarach, których przewóz powierzyli jej klienci, nie są kosztem podatkowym, bo są wypłacane z tytułu wadliwego wykonania usługi. Co prawda firma złożyła od tego wyroku skargę kasacyjną, ale potem ją wycofała, przez co wyrok poznańskiego sądu się uprawomocnił.

W orzeczeniu z 28 lutego 2023 r. (II FSK 1987/20) sąd kasacyjny zgodził się z fiskusem, że wadliwe wykonanie usługi medycznej (popełnienie błędu medycznego) przez szpital nie pozwala uznać wypłaconej kwoty zadośćuczynienia i odszkodowania za koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

To, że szpital podlega ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.) nie oznacza jeszcze, że ma on prawo zaliczyć wypłacone zadośćuczynienie i odszkodowanie do kosztów podatkowych jako wydatek związany z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjentów – stwierdził sąd kasacyjny.

Do podobnych wniosków doszedł w wyrokach: z 4 listopada 2022 r. (II FSK 604/20), z 10 stycznia 2020 r. (II FSK 279/18) i z 3 września 2019 r. (II FSK 3245/17).©℗