Nieodpłatny dział spadku to ani dziedziczenie, ani darowizna

Kto przejął częściowo środki trwałe wskutek dziedziczenia, a częściowo wskutek działu spadku i podziału majątku wspólnego, ale bez dopłat i spłat, może zaliczać do podatkowych kosztów tylko odpisy amortyzacyjne od tej pierwszej części – orzekł NSA.

W tej sprawie miał zastosowanie przepis przejściowy, który pozwala amortyzować (dla celów podatkowych) odziedziczony majątek mimo zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.

Chodziło o podatnika, który otrzymał w jednej czwartej spadek po ojcu – przedsiębiorcy. Następnie z pozostałymi spadkobiercami dokonali działu spadku i nieodpłatnego zniesienia współwłasności (bez dopłat i spłat). Wskutek tego mężczyzna stał się właścicielem całego przedsiębiorstwa należącego wcześniej do ojca.

Sądził, że do kosztów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej może zaliczać odpisy amortyzacyjne od całej wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, tj. zarówno w części odziedziczonej po ojcu, jak i w części nabytej wskutek działu spadku i zniesienia współwłasności.

W wyniku działu spadku

Nie zgodził się z tym dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Przypomniał, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT wyklucza możliwość ujęcia w kosztach odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych nieodpłatnie.

Dlatego – jak stwierdził – nie są podatkowym kosztem odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych, w której środki te podatnik nabył nieodpłatnie w wyniku działu spadku.

Wskutek dziedziczenia

Dyrektor KIS potwierdził natomiast możliwość zaliczania do podatkowych kosztów odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, którą podatnik odziedziczył po ojcu.

Zasadniczo od 2018 r. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych odziedziczonych lub otrzymanych w darowiźnie nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli podatnik skorzystał w tym zakresie ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Tak było w tym wypadku: podatnik skorzystał ze zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wyjątek od tego zakazu przewiduje art. 23 ust. 9 ustawy o PIT. Pozwala on obdarowanemu kontynuować amortyzację na zasadach przyjętych przez darczyńcę. Zasada ta jednak dotyczy wyłącznie nabycia składników majątkowych w drodze darowizny, a nie spadku.

Co w takim razie z częścią odziedziczoną po ojcu? Tu dyrektor KIS wskazał na art. 4 pkt 1 ustawy nowelizującej z 15 czerwca 2018 r. (Dz.U. poz. 1291). Z przepisu tego wynika, że zmieniony art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a (tj. w obecnym brzmieniu) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. Innymi słowy, składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą można amortyzować na zasadach sprzed 2018 r. Przepis ten wprowadzono po to, by chronić prawa nabyte.

W takiej właśnie sytuacji znalazł się podatnik, ponieważ spadek po ojcu odziedziczył w grudniu 2017 r. i wtedy zaczął wykorzystywać odziedziczone składniki majątku w działalności gospodarczej.

Co prawda wprowadził je do ewidencji środków trwałych dopiero w styczniu 2018 r., ale dyrektor KIS stwierdził, że należało to zrobić najpóźniej w miesiącu przyjęcia ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego.

W tym zakresie więc dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozwolił podatnikowi zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu.

Tylko w części

Interpretację tę utrzymał w mocy WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/WA 1717/19). Potwierdził, że podatnik może odliczać od przychodu odpisy amortyzacyjne naliczane od tej części wartości początkowej środków trwałych, którą odziedziczył po ojcu.

Natomiast nie da się zaliczać do podatkowych kosztów odpisów amortyzacyjnych od tej części, którą nabył wskutek działu spadku (zniesienia współwłasności). Tę część bowiem podatnik nabył nieodpłatnie, i to po 1 stycznia 2018 r., a więc gdy obowiązywał już zmieniony art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT – orzekł WSA.

Podatnik przegrał również przed sądem kasacyjnym. NSA potwierdził, że podatkowym kosztem mogą być tylko odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych w drodze dziedziczenia, a więc w części odpowiadającej pierwotnemu udziałowi podatnika w spadku po ojcu. Od pozostałej części nie mogą być kosztem, bo zabrania tego art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT.

Nie da się ich zrównać

Sąd kasacyjny zwrócił uwagę na to, że podatnik próbował zrównać nieodpłatny dział spadku i zniesienie współwłasności z darowizną i na tej podstawie wysnuwał korzystne dla siebie wnioski podatkowe. Jednak zdaniem NSA takie zrównanie było nieprawidłowe, ponieważ darowizna jest umową, należy do prawa zobowiązań, a dział spadku i zniesienie współwłasności to czynności na gruncie odpowiednio prawa spadkowego i rzeczowego.

– Są to różne instytucje i nie można ich stawiać na równi, zwłaszcza na tle skutków podatkowych, gdy dany stan faktyczny da się przyporządkować do konkretnego przepisu ustawy fiskalnej – wyjaśnił sędzia Tomasz Zborzyński.©℗

orzecznictwo