Czy zbycie majątku i wyrobów gotowych to dwa odrębne zdarzenia?

Niezależnie od wzajemnych ustaleń i rozliczeń między kontrahentami, nie należy odnosić przychodu ze sprzedaży środków trwałych do przychodu ze sprzedaży wyrobów gotowych – stwierdził szef Krajowej Administracji Skarbowej.

W związku z tym zmienił częściowo interpretację dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Uznał, że mają tu zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodu, a w konsekwencji również ogólne reguły przeliczenia waluty obcej na złote i zaliczenia niezamortyzowanej wartości środka trwałego do kosztów uzyskania przychodu.

Różne metody spłaty

Chodziło o spółkę, która podpisała umowy na produkcję wyrobów gotowych na rzecz dwóch podmiotów: belgijskiego i hiszpańskiego. Oba należą do grupy X.

Wyroby miały być produkowane przy użyciu form produkcyjnych kupionych przez spółkę. Docelowo miała je wykupić od spółki grupa X. W ogólnej umowie ramowej ustalono, że w tym celu spółka będzie przez trzy lata doliczać proporcjonalnie koszty zakupu tych form do ceny każdej partii wyrobów gotowych. Po przekroczeniu umówionych limitów produkcji formy przeszłyby na własność grupy X.

Umowa przewidywała też inne opcje, zakładające, że jeżeli grupa X:

• wykupi formy wcześniej, tj. przed osiągnięciem umówionego progu dostaw, to w takiej sytuacji zapłaci ona spółce różnicę między wartością form a kwotą dotychczas spłaconą;
• wykupi formy, zanim jeszcze spółka rozpocznie przy ich użyciu produkcję wyrobów gotowych, to w takiej sytuacji zapłaci ona spółce całość kosztów poniesionych na ich zakup;
• nie odbierze w ciągu trzech lat określonej liczby wyrobów gotowych (umówiona liczba sztuk nie zostanie zafakturowana i opłacona), to zapłaci spółce umówioną dodatkową kwotę będącą różnicą pomiędzy wartością formy produkcyjnej a wartością zafakturowanych i opłaconych wyrobów gotowych.

W związku z tą transakcją spółka złożyła wniosek o interpretację, przedstawiając w nim własne stanowisko do podatkowych przychodów, kosztów i odpisów amortyzacyjnych. Dyrektor KIS w pełni się z nim zgodził i odstąpił od uzasadnienia wydanej interpretacji (z 8 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.185.2020.2.AM).

Po dwóch latach szef KAS uznał, że spółka, a w ślad za nią dyrektor KIS, mieli rację tylko w trzech kwestiach.

Wydatki są kosztem, używanie bez CIT

Szef KAS potwierdził, że spółka:

– do czasu przejścia prawa własności form na grupę X może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości tych form (z opisu sprawy wynikało, że każda forma produkcyjna spełnia warunki do uznania jej za środek trwały),

– może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na utrzymanie form produkcyjnych, skoro bez poniesienia tych wydatków spółka nie mogłaby wyprodukować umówionej liczby wyrobów gotowych,

– nie będzie miała przychodu podatkowego z tytułu bezpłatnego używania form produkcyjnych, gdy będą już one własnością grupy X.

W tej ostatniej kwestii szef KAS zwrócił uwagę na to, że w świetle opisu sprawy nieodpłatne korzystanie z tych form będzie elementem kompleksowej umowy dotyczącej wykonania określonych wyrobów gotowych i będzie się wiązać ze świadczeniami wzajemnymi. Z jednej strony grupa X udostępni spółce formy (gdy już przejmie je na własność), z drugiej strony spółka zobowiązała się do dostarczenia grupie X umówionej liczby wyrobów gotowych o indywidualnych cechach i parametrach oraz zaniechania produkcji przy użyciu ich form na rzecz innych kontrahentów. Skoro zatem świadczenia będą wzajemne, to spółka nie będzie uzyskiwać przychodów z nieodpłatnych świadczeń – wynika z interpretacji.

Wzajemne rozliczenia bez wpływu na przychód

Szef KAS nie zgodził się natomiast ze spółką i dyrektorem KIS co do trzech pozostałych kwestii:

• ustalenia, kiedy spółka uzyska przychód z przeniesienia prawa własności form na grupę X,
• jaki kurs waluty obcej powinna zastosować w celu ustalenia wartości tego przychodu,
• momentu zaliczenia przez spółkę niezamortyzowanej wartości początkowej form do kosztów uzyskania przychodu.

Co do momentu powstania przychodu, to szef KAS zwrócił uwagę na to, że zgodnie z umową spółka będzie doliczać poniesione koszty zakupu form produkcyjnych proporcjonalnie do ceny wyrobów gotowych. Ale są też możliwe inne warianty – zauważył szef KAS. Uznał, że w każdej z tych sytuacji przychód należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, a nie – jak twierdziła spółka – w zależności od sposobu przeniesienia prawa własności form na grupę X.

Spółka była zdania, że jeżeli:

• będzie doliczać koszty zakupu form produkcyjnych proporcjonalnie do ceny wyrobów gotowych, to przychód z ich sprzedaży będzie również uzyskiwać stopniowo, czyli z każdą fakturą lub częściową zapłatą za daną partię wyrobów gotowych,
• grupa X wcześniej wykupi formy (po rozpoczęciu przez spółkę produkcji wyrobów gotowych lub jeszcze przed uruchomieniem produkcji), to przychód z ich sprzedaży powstanie – w zależności od tego, co nastąpi jako pierwsze – w momencie wydania tych form, wystawienia faktury za ich sprzedaż albo uregulowania należności z tytułu ich sprzedaży,
• grupa X nie odbierze określonej liczby sztuk wyrobów gotowych, to przychód ze sprzedaży form powstanie w momencie właściwym dla powstania przychodu z tytułu sprzedaży ostatniej partii wyrobów gotowych.

Szef KAS nie zgodził się ze spółką, bo – jak stwierdził – przedmiotem umowy sprzedaży są dwa różne dobra materialne: wyroby gotowe i formy wtryskowe. Zatem moment powstania przychodu należy określić odrębnie dla przeniesienia własności form i odrębnie dla przeniesienia własności wyrobów gotowych.

Uznał więc, że przychodu ze sprzedaży form nie należy odnosić do przychodu ze sprzedaży konkretnej partii sprzedanych wyrobów. Należy go ustalać na podstawie ogólnej zasady, o której mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w dacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności – w zależności, które z tych zdarzeń nastąpiło jako pierwsze.

Natomiast kalkulacja wartości wyrobu gotowego z uwzględnieniem częściowej wartości formy wtryskowej jest kwestią umowną. Może co najwyżej świadczyć o woli stron co do zaliczkowych rozliczeń między nimi. Rozliczenia te nie mogą generować przychodu podatkowego – stwierdził szef KAS.

Kurs też na ogólnych zasadach

W tej sytuacji nie zgodził się też ze spółką i z dyrektorem KIS, że przyjmowany przez nią do wyliczenia tego przychodu kurs waluty obcej (w tym przypadku euro) będzie się także różnił w zależności od tego, w którym momencie uzyska ona przychód ze sprzedaży form.

Wyjaśnił, że skoro uzyska ona przychód w dacie wydania formy, lecz nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT), to do ustalenia jego wartości powinna przyjąć kurs wskazany w art. 12 ust. 2 ustawy o CIT. Będzie to więc kurs średni waluty obcej (euro) ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień:

• wydania rzeczy – gdy przychód będzie powstawać w tym dniu;
• wystawienia faktury – gdy przychód będzie powstawać w dniu wystawienia takiej faktury;
• uregulowania należności – gdy przychód będzie powstawać w dniu zapłaty.

Niezamortyzowana wartość

Konsekwentnie szef KAS nie zaaprobował też stanowiska spółki i dyrektora KIS co do momentu zaliczenia niezamortyzowanej wartości początkowej form produkcyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Przypomniał, że niezamortyzowane wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie i ulepszenie środków trwałych stanowią koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych środków trwałych.

Skoro zatem spółka uzyska przychód ze zbycia form w dacie ich wydania, lecz nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności, to również w tej dacie będzie mogła rozliczyć, jako koszt podatkowy, niezamortyzowaną część wartości początkowej środków trwałych (form).

Nie będzie zatem rozliczać tego kosztu w momentach uzależnionych od zrealizowanej opcji wykupu.©℗