Jak sporządzić analizy cen transferowych dla nietypowych transakcji?

Przepisy dotyczące cen transferowych nie pozwalają bezsprzecznie rozstrzygnąć, co należy rozumieć pod pojęciem transakcji. Powoduje to wiele problemów dla podatników, którzy często nie wiedzą, czy powinni sporządzić dokumentację podatkową w odniesieniu do danego zdarzenia gospodarczego. Tym bardziej że zdaniem organów podatkowych pojęcie transakcji nie może być rozumiane jedynie jako operacja kupna lub sprzedaży towarów lub usług. Transakcja powinna być rozumiana szeroko, jako zdarzenie gospodarcze zawierane przez podmioty powiązane.

Przykłady transakcji innych niż kupno lub sprzedaż, które również powinny być analizowane pod kątem obowiązku dokumentacyjnego, to m.in. transakcje kapitałowe – umorzenie udziałów, podwyższenie kapitału zakładowego, udzielenie nieodpłatnych gwarancji/poręczeń, cash pooling, umowy wspólnego przedsięwzięcia itp. Zawieranie tego typu transakcji obliguje również do sporządzenia analizy porównawczej bądź analizy zgodności potwierdzającej rynkowość zawartych rozliczeń.

Na pytania dotyczące sposobu sporządzania analiz cen transferowych dla nietypowych transakcji odpowiadają eksperci podatkowi prowadzący na Platformie Wiedzy MDDP szkolenie „Jak sporządzić analizy cen transferowych dla nietypowych transakcji?”.

O co pytają na szkoleniach

Wspólne warunki zakupów

ODPOWIEDŹ Praktyka polegająca na tym, że podmiot centralny w danej grupie negocjuje i zawiera w imieniu grupy transakcje z podmiotami niepowiązanymi, jest dość powszechna na rynku. Zazwyczaj spółka matka negocjuje w imieniu grupy jednolite dla niej warunki dostawy usług od zewnętrznego dostawcy. Natomiast zdarza się też tak, że wybrane podmioty z centrum zakupowego prowadzą negocjacje z podmiotami niepowiązanymi w imieniu całej grupy. Należy zwrócić uwagę, że w takich sytuacjach podmioty w ramach grupy, które bezpośrednio nie biorą udziału w negocjacjach, korzystają z pozyskanych usług lub towarów, zawierając transakcje na wcześniej ustalonych warunkach z podmiotami niepowiązanymi. Może się zatem wydawać, że skoro transakcja występuje między podmiotami niepowiązanymi (spółką z grupy i zewnętrznym dostawcą), to nie występuje w tym przypadku transakcja kontrolowana (pomiędzy podmiotami powiązanymi). Należy jednak zwrócić uwagę, że ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1843; dalej: ustawa o CIT), posługując się pojęciem transakcji kontrolowanej, odnosi je do transakcji, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Nie ma tym samym wymogu, aby strona ustalająca warunki danej transakcji (podmiot dominujący) była następnie bezpośrednio stroną takiej transakcji, skoro kształtuje warunki dla spółek ze swojej grupy. Jest to więc bardzo szerokie rozumienie transakcji kontrolowanej, które prowadzi do nadania cech transakcji kontrolowanej także do warunków, które nie są ustalane bezpośrednio między podmiotami powiązanymi, lecz są kształtowane w wyniku powiązań. Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej ministra finansów 29 grudnia 2021 r., nr DCT1.8203.4.2020.

Jeśli zatem w ramach grupy działa wyznaczony podmiot (najczęściej dominujący) lub kilka spółek pełniących funkcje negocjatorów, to można wnioskować, że te podmioty ustalają z zewnętrznym dostawcą warunki transakcji o charakterze jednolitym dla całej grupy. Spółki z grupy, które bezpośrednio nie brały udziału w negocjacjach, korzystając z usług niepowiązanego dostawcy, zawierają tym samym transakcję, której warunki zostały ustalone w wyniku powiązań – co przemawia za uznaniem takiego działania za transakcję kontrolowaną, podlegającą po przekroczeniu progów dokumentacyjnych obowiązkom z zakresu cen transferowych.

Refakturowanie

ODPOWIEDŹ Transakcja refaktury polega na tym, że najpierw jeden z podmiotów ponosi pewne koszty na rzecz zewnętrznego dostawcy (np. niepowiązanego dostawcy towarów), a następnie przenosi te koszty, czyli obciąża nimi, inny podmiot powiązany. Istotą refaktury jest więc rozliczenie poniesionych kosztów, natomiast w naszej ocenie równie ważny jest sam przedmiot refaktury. W przypadku refaktury kosztów zakupu towarów w ujęciu ekonomicznym mamy do czynienia z przeniesieniem prawa własności towarów, czyli można twierdzić, że jest to transakcja towarowa i zastosować próg 10 mln zł.

Niemniej jednak nie można wykluczyć ryzyka, że taka transakcja może zostać zaklasyfikowana np. przez organy podatkowe ze względu na swoją charakterystykę jako tzw. inna transakcja, dla których próg wynosi 2 mln zł. Tym samym stosując podejście ostrożnościowe najbezpieczniej byłoby zastosować próg 2 mln zł.

Warto też wziąć pod uwagę, że transakcja refaktury może być zwolniona z obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych i może podlegać tylko uproszczonym obowiązkom raportowania w formularzu TPR. Przy czym ze zwolnienia można skorzystać, jeśli spełnionych jest kilka warunków. Przede wszystkim taka refaktura nie może wiązać się z powstawaniem wartości dodanej, a więc rozliczenie następuje bez marży lub narzutu zysku, czyli musi stanowić tzw. pass-through costs regulowane między stronami w proporcji 1:1. Korzystająca ze zwolnienia refaktura nie może być dokonywana ani na rzecz podmiotów rajowych, ani być związana bezpośrednio z inną transakcją kontrolowaną, a samo rozliczenie musi nastąpić niezwłocznie po dokonaniu zapłaty przez podmiot kupujący (dane towary lub usługi) od podmiotu niepowiązanego.

Poręczenie wewnątrzgrupowe

ODPOWIEDŹ Udzielenie poręczenia na rzecz podmiotu powiązanego bez wynagrodzenia jest przykładem nieodpłatnego świadczenia, czyli takiego, w ramach którego za działanie jednej ze spółek nie została przewidziana dla niej żadna korzyść. Udzielanie nieodpłatnych poręczeń przez podmioty powiązane stanowi spotykaną na rynku praktykę i jest dopuszczalne pod pewnymi warunkami. Na takim stanowisku stanął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1475/19, którego tezy zachowały swoją aktualność. NSA podkreślił szerokie rozumienie pojęcia transakcji i przyjął, że każde poręczenie (odpłatne bądź nie) oznacza przyjęcie przez spółkę poręczającą ryzyka związanego z ewentualnym niewywiązaniem się dłużnika ze swojego zobowiązania, co przesądza o uznaniu gospodarczego charakteru takiej transakcji.

Należy jednak pamiętać o prawidłowym raportowaniu takich transakcji w formularzu TPR. Przede wszystkim wartość transakcji – stosownie do przepisów ustawy o CIT – stanowi suma gwarancyjna (a więc łączna suma zobowiązań, za które poręcza dany podmiot). Wartością zadłużenia będzie natomiast ta wartość, która określa, jaką wysokość poręczono według stanu na ostatni dzień okresu, za który składany jest formularz TPR. W przypadku poręczenia o nieodpłatnym charakterze kwota odsetek zarówno memoriałowo (odsetki naliczone), jak i kasowo (odsetki zapłacone) powinna być równa 0 – ponieważ w ramach takiej transakcji nie przewidziano wynagrodzenia, zatem nie jest obliczana ani płacona opłata za udzielenie poręczenia. W celu szczegółowego opisania takiej transakcji można w sekcji z dodatkowymi informacjami zamieścić stosowne objaśnienie. Przede wszystkim jednak podatnicy powinni dysponować lokalną dokumentacją cen transferowych, obejmującą np. analizę zgodności, która wskazuje na biznesowe argumenty przemawiające za nieodpłatnością udzielonych poręczeń.

Zmiana umowy spółki osobowej

ODPOWIEDŹ Zawarcie umowy lub zmiana umowy spółki niebędącej osobą prawną, czyli spółki osobowej (spółki jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej), może rodzić obowiązki w zakresie cen transferowych, jeśli między wspólnikami dokonującymi takiej transakcji występują powiązania. Warto bowiem podkreślić, że samo zawarcie umowy spółki osobowej między podmiotami niepowiązanymi nie kreuje automatycznie między nimi powiązań i jako takie pozostaje poza zakresem regulacji dotyczącej cen transferowych. Obowiązki dokumentacyjne powstają jednak w sytuacji, w której między wspólnikami zawierającymi umowę spółki osobowej lub dokonującymi zmiany takiej umowy występują powiązania, a wartość takiej transakcji – rozumiana jako łączna wartość wkładów wniesionych do takiej spółki – przekracza 2 mln zł.

Należy pamiętać, że umowa spółki osobowej (lub zmiana takiej umowy) jest transakcją zawieraną między wspólnikami, a nie między spółką i wspólnikami. Dlatego też właśnie relacje między wspólnikami powinny być analizowane pod kątem powiązań. Przykładowo zawarcie lub zmiana umowy spółki jawnej, w której wspólnikami są członkowie rodziny, oznacza występowanie między nimi powiązań ze względu na pokrewieństwo. Powiązania wystąpią również w sytuacji, gdy np. komplementariuszem w spółce komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a komandytariuszem jest prezes zarządu sp. z o.o. W takiej sytuacji między tymi wspólnikami występują powiązania osobowe ze względu na faktyczną zdolność osoby fizycznej (prezesa zarządu) do podejmowania kluczowych decyzji gospodarczych.

Jeśli natomiast powiązania występują między niektórymi wspólnikami, to tylko te podmioty powiązane są zobowiązane do przygotowania dokumentacji cen transferowych. Przykładowo: jeśli w spółce osobowej jest pięciu wspólników, z czego dwie osoby są małżonkami, a między pozostałymi osobami nie występują powiązania w rozumieniu ustawy o CIT, to obowiązki z zakresu cen transferowych dotyczą tylko tych dwóch osób, między którymi zidentyfikowano powiązania o charakterze osobowym.

Trzeba jednak pamiętać, że transakcje zawierane między spółką i jej wspólnikami są – zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – uznawane za transakcje zawierane między podmiotami powiązanymi. Chodzi więc o transakcje, w których jedną ze stron jest spółka, a drugą jeden ze wspólników. Może dotyczyć to np. świadczenia usług doradczych przez jednego ze wspólników na rzecz spółki czy udzielenia pożyczek przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowej itp. W takich sytuacjach próg dokumentacyjny jest ustalany w zależności od rodzaju transakcji.

Raportowanie zawarcia umowy spółki osobowej lub zmiany umowy takiej spółki odbywa się pod przeznaczoną dla takiej transakcji kategorią w formularzu TPR (umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze). Konieczne jest także wskazanie określonych informacji o charakterze finansowym. Jak było wskazane wcześniej, wartość transakcji dotyczy łącznej wartości wkładów wniesionych do spółki osobowej. Wartość wkładów ogółem odnosi się natomiast do wszystkich wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników w danym okresie, a wartość wkładów – łącznej wartości wkładów wniesionych na koniec danego okresu raportowania. Należy także wskazać przypadający na danego wspólnika udział (w zysku, stracie lub w majątku likwidacyjnym). Przykładowo: jeśli w tworzonej spółce osobowej ma być np. trzech wspólników będących podmiotami powiązanymi, a wkład pierwszego wynosi 10 mln zł, drugiego – 4 mln zł, a trzeciego – 6 mln zł, to wartość transakcji wynosi 20 mln zł, wartość wkładów ogółem – 20 mln zł. Z kolei wartość wkładów zależy od wspólnika – dla pierwszego będzie to 10 mln zł, dla drugiego – 4 mln zł, a trzeciego – 6 mln zł. Co ważne, dokumentowanie i raportowanie umowy spółki osobowej lub zmiany takiej umowy powinno nastąpić za rok podatkowy, w którym dane zdarzenie miało miejsce. Jest to transakcja o charakterze jednorazowym.

Podwyższenie kapitału zakładowego

ODPOWIEDŹ Jest to transakcja kontrolowana ze względu na występowanie powiązań między stronami. Powiązania te występują przede wszystkim w formie powiązań o charakterze kapitałowym (spółka matka posiada bezpośrednio co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale zakładowym drugiej spółki).

Obowiązki dokumentowania i raportowania transakcji podwyższenia kapitału przez emisję nowych udziałów powstają ze względu na powiązania o charakterze kapitałowym między spółkami. Podstawę formalno-prawną w takim przypadku powinny stanowić stosowne uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w sprawie podwyższenia kapitału danej spółki oraz zmiany umowy spółki (zmiana uwzględniająca zmienioną wartość kapitału zakładowego). Podstawami transakcji są także oświadczenia o objęciu nowych udziałów w kapitale zakładowym polskiej spółki przez spółkę matkę. Dokumentacja cen transferowych musi zawierać również analizę cen transferowych. Warto jednak podkreślić, że w przypadku braku możliwości wykorzystania danych porównywalnych ze względu na ich niedostępność konieczne może być sporządzenie analizy zgodności, która przedstawi m.in. korzyści, jakie obie strony odnoszą z podwyższenia kapitału zakładowego, oraz inne biznesowe argumenty wskazujące na to, że podmioty niepowiązane zgodziłyby się na zawarcie transakcji na warunkach analogicznych do warunków ustalonych w transakcji.

Ponadto obok obowiązków z zakresu przygotowania dokumentacji cen transferowych konieczne jest także prawidłowe zaraportowanie takiej transakcji w formularzu TPR wraz ze wskazaniem wartości takiej transakcji, czyli wysokości podwyższonego kapitału. Raportowania takiej transakcji powinno się dokonać z perspektywy obu stron takiej transakcji (zaraportować transakcję powinna więc zarówno spółka matka, jak i spółka, w której kapitał był podnoszony).

Ze względu na unikatowy charakter transakcji o charakterze kapitałowym (podwyższenia lub obniżenia kapitału) są one dokumentowane i raportowane jednorazowo – za dany rok, w którym nastąpiło dane zdarzenie. ©℗