Nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego z tego tylko powodu, że transakcja podlegająca opodatkowaniu jest uważana za nieważną na podstawie krajowego prawa cywilnego – orzekł w maju unijny trybunał. Właśnie powtórzył to NSA.

Chodzi o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. W maju 2023 r. Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł (w sprawie C 114/22), że ten przepis narusza unijną dyrektywę.

Przypomnijmy, że zabrania on odliczania VAT z faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Artykuł 58 k.c. wskazuje, które czynności prawne są nieważne. Są to czynności:

• sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy (z wyjątkami),
• sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Czynność może być nieważna np. z powodu niezachowania wymaganej prawem formy umowy (np. notarialnej).

Z kolei art. 83 k.c. mówi o nieważności oświadczenia woli, które zostało złożone dla pozoru.

TSUE uznał, że nie wystarczy uznanie transakcji za pozorną lub nieważną na podstawie krajowego prawa cywilnego. W poszczególnych państwach unijnych istnieją bowiem różne systemy prawa prywatnego. Gdyby brać pod uwagę wymogi każdego z nich (dotyczące formy czynności prawnej), to w jednym państwie powodowałyby one zobowiązanie w VAT, a w drugim by ono nie powstało.

Fiskus powinien więc wykazać, że była to transakcja pozorna w świetle prawa Unii, a jeżeli została ona faktycznie dokonana – że jest wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa – stwierdził trybunał.

Polski art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT musi więc zostać zmieniony. Na razie Ministerstwo Finansów nie wystąpiło z propozycją jego nowelizacji.

Z samym sobą

Przepis ten stał się przyczyną odmowy pewnej spółce prawa do odliczenia VAT w sprawie, która 7 września 2023 r. zakończyła się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Chodziło o spółkę z o.o., która wybudowała budynek usługowy na gruncie dzierżawionym od członków swojego zarządu. Byli to małżonkowie, którzy byli zarazem udziałowcami tej spółki.

Organy podatkowe odmówiły jej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację tej inwestycji. Jako podstawę prawną tej odmowy wskazały art. 58 k.c. Stwierdziły, że umowa dzierżawy zawarta przez członków zarządu spółki z „sobą samym” jest nieważna.

Uznały, że zasadniczym celem było tu uzyskanie korzyści podatkowych. Z jednej strony bowiem spółka dostałaby z urzędu skarbowego zwrot VAT (zdaniem organów – nienależny), a z drugiej, w razie zmiany decyzji udziałowców (a zarazem członków zarządu) co do formy prowadzenia działalności gospodarczej, nie zapłaciłaby VAT należnego z tytułu sprzedaży wybudowanej nieruchomości.

Bez pozwolenia...

Fiskus przyjrzał się bliżej danym spółki widniejącym w Krajowym Rejestrze Sądowym, zawartym przez nią umowom i aneksom do umów, sprawozdaniu finansowemu. Zapoznał się także z jej wyjaśnieniami i ustalił, że spółka nie miała znaczącego majątku ani pozwolenia na budowę. Pozwolenie to uzyskała dopiero 28 czerwca 2017 r., 16 miesięcy od podpisania umowy dzierżawy – policzyły organy podatkowe.

Uznały, że do dnia uzyskania tego pozwolenia spółka nie była uprawniona do podejmowania robót budowlanych na dzierżawionej działce. Stwierdziły ponadto, że podjęta w tym czasie przez spółkę działalność polegająca na wznoszeniu budynków i budowli wykraczała poza przedmiot działalności zgłoszony do KRS (głównie były to usługi gastronomiczne i zakwaterowania).

…wbrew logice…

Fiskus podważył też ekonomiczny sens całej transakcji. Zwrócił uwagę na to, że spółka nie otrzyma wynagrodzenia za wybudowanie obiektu, który zarówno w trakcie jego wznoszenia, jak i po wybudowaniu i wyposażeniu ma stanowić własność osób fizycznych (małżonków będących członkami zarządu i udziałowcami spółki).

Jedynym prawem spółki przewidzianym w umowie jest prawo administrowania wybudowanym budynkiem, ale i ono może zostać utracone z chwilą wypowiedzenia umowy – stwierdziły organy.

…i własnemu interesowi

Ich uwagę przykuło również to, że w badanym okresie inwestycja była finansowana wyłącznie z jednego źródła – pożyczki udzielonej przez wspólnika spółki będącego zarazem członkiem jej zarządu, a jednocześnie podmiotem wydzierżawiającym jej grunt.

Co więcej, zarząd spółki wyraził zgodę na zapłacenie od razu odsetek od całej kwoty pożyczki, mimo że była ona wypłacana w transzach – zauważyli kontrolerzy skarbówki. Uznali to za rażąco sprzeczne z zasadami gospodarki rynkowej. Stwierdzili, że „interes gospodarczy spółki nie został w jakikolwiek sposób zabezpieczony, bowiem w przypadku rozwiązania umowy spółka pozostaje bez jakiegokolwiek majątku, ze zobowiązaniami, bez prawa do odszkodowania bądź wynagrodzenia za poniesione koszty”.

Było nadużycie

Ich ustalenia podtrzymał WSA w Gdańsku (I SA/Gd 1128/18). Uznał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny oraz stosunki prawne pomiędzy spółką a członkami zarządu (i zarazem udziałowcami). Zamiar był jeden – otrzymanie przez spółkę nienależnego zwrotu podatku VAT w związku z realizowaną inwestycją – stwierdził sąd.

Doszło więc do nadużycia prawa podatkowego, a to jest sankcjonowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 58 k.c. – orzekł WSA.

Fiskus tego nie wykazał

Wyrok ten uchylił NSA. Nawiązał do wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. (C-114/22) i stwierdził, że choć to orzeczenie odnosiło się do znaków towarowych, to padły w nim stwierdzenia o uniwersalnym znaczeniu (zobacz: ramka).

Odnosząc je do rozpatrywanej sprawy, NSA zarzucił organom podatkowym, że nie wykazały, aby zasadniczym celem wybudowania przez spółkę budynku było tylko osiągnięcie korzyści podatkowej, a nie cel gospodarczy w zakresie działalności prowadzonej w tym budynku po jego wzniesieniu.

Po pierwsze, fiskus nie wykazał, jakoby inwestycja budowlana w ogóle nie miała miejsca – wytknął NSA. Po drugie, organy podatkowe nie zbadały, czy nieruchomość ta faktycznie nie służyła spółce do wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie usług gastronomicznych. A ma to istotne znaczenie, zwłaszcza w świetle twierdzeń spółki, że realizowała ona tę inwestycję na własny rachunek jako przyszły właściciel nieruchomości bądź jej użytkownik, którego interes gospodarczy został zabezpieczony w sposób gwarantujący wieloletnie użytkowanie tego budynku – zauważył sąd.

NSA przypomniał, że w momencie odliczenia VAT nie musi być jeszcze spełniona przesłanka wykorzystania towaru (usługi) do wykonania czynności opodatkowanej. Wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu tego towaru (usługi) wynika, iż zakup ten został dokonany w celu wykorzystania go w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Jeżeli zatem podatnik realizuje proces inwestycyjny, którego rezultatem ma być środek trwały związany z jego działalnością opodatkowaną, to nie ma podstaw do tego, aby traktować to inaczej niż nakłady na nabycie gotowego środka trwałego – orzekł NSA.

Można amortyzować

Sąd zwrócił uwagę na to, że budynek wybudowany na cudzym gruncie jest odrębną kategorią środka trwałego (inwestycja w obcy środek trwały), który mimo że nie należy do podatnika, podlega amortyzacji. Podatnik ma więc prawo do odzyskania (poprzez amortyzację) ponoszonych nań nakładów na takich samych zasadach, jakie przysługiwałyby mu, gdyby kupił gotowy środek trwały.

Decyduje co innego

NSA uznał, że w całej tej sprawie nie mają znaczenia podnoszone przez fiskus takie kwestie jak: nieważność umowy dzierżawy, brak pozwolenia na budowę, brak właściwych gwarancji dla interesów finansowych spółki.

„W obecnym stanie prawnym nie ma wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie stan prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT” – orzekł NSA, przytaczając słowa Adama Bartosiewcza, autora komentarza do VAT.

NSA uznał, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy najważniejsze jest to, czy podjęte przez spółkę czynności inwestycyjne faktycznie posłużyły jej do realizacji czynności opodatkowanych. ©℗

orzecznictwo