Dystrybutory na stacjach paliw są opodatkowane

Dystrybutory paliwa i gazu to urządzenia budowlane (urządzenia techniczne) związane z obiektem budowlanym w postaci zbiornika paliw. Zapewniają możliwość użytkowania tych zbiorników zgodnie z ich przeznaczeniem, a zatem stanowią budowlę – orzekł NSA.

Co prawda, Trybunał Konstytucyjny uznał 4 lipca br. (sygn. SK 14/21) podatkową definicję budowli za naruszającą zasady konstytucji RP, ale wyrok ten nie wpłynął na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno przed orzeczeniem trybunału, jak i po nim NSA niezmiennie uznaje dystrybutory paliw i gazu za urządzenia budowlane będące przedmiotem opodatkowania.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą jest m.in. urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dystrybutory i zbiorniki

Najnowszy wyrok NSA zapadł w sprawie spółki, która posiada sieć stacji paliw zlokalizowanych na terenie całego kraju. Paliwa i gaz ziemny są dostarczane do dystrybutorów posadowionych na betonowych wysepkach i są magazynowane w stalowych podziemnych zbiornikach.

Oba rodzaje obiektów – dystrybutory oraz zbiorniki paliw i gazu – spółka wykazuje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Nabrała jednak wątpliwości, czy postępuje prawidłowo. Uznała bowiem, że dystrybutory to urządzenia techniczne, które nie powinny być opodatkowane. Wyjaśniła, że składają się one z obudowy, ekranu informującego o ilości pobranego paliwa, komputera pokładowego, podzespołów mechanicznych (pomp i zaworów) oraz węży nalewczych.

Spółka była zdania, że opodatkowane powinny być wyłącznie części budowlane lub fundamenty, na których znajdują się dystrybutory.

Całość techniczno -użytkowa

Nie zgodził się z nią prezydent miasta. Wskazał, że gdyby nie dystrybutory, to nie byłoby możliwe wykorzystanie i użytkowanie zbiorników zgodnie z ich przeznaczeniem. Jedne i drugie stanowią więc całość techniczno-użytkową – stwierdził prezydent.

W konsekwencji – jak wyjaśnił – dystrybutory paliwa i gazu stanowią urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, jakimi są zbiorniki paliwa i gazu składające się na obiekt budowlany, tj. stację paliw. Ponadto zapewniają one możliwość użytkowania tych zbiorników zgodnie z ich przeznaczeniem, a więc są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.) – stwierdził prezydent miasta.

Co na to sądy

Interpretację tę uchylił WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 892/21). Zgodził się ze spółką, że dystrybutory paliw i gazu to urządzenia techniczne, które nie stanowią obiektów budowlanych. Opodatkowane powinny być tylko fundamenty tych urządzeń, tj. betonowe wyspy, na których dystrybutory paliw i gazu zostały posadowione – orzekł sąd.

Innego zdania był NSA. W uzasadnieniu sędzia Krzysztof Winiarski wskazał, że ustalenie, w jakim zakresie urządzenia budowlane mogą być budowlami w rozumieniu opiera się na standardach wypracowanych przez TK w wyroku z 13 września 2011 r. (P 33/09).

Trybunał orzekł wtedy, że urządzeniami budowlanymi podlegającymi opodatkowaniu mogą być te, które są wymienione wprost w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, a także inne urządzenia techniczne (niewymienione w art. 3 pkt 9), o ile zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem.

– Dążąc zatem do ustalenia, czy dane urządzenie techniczne odpowiada kryteriom urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów podatkowych, należy przeanalizować, czy pozostaje ono w funkcjonalnym związku z budowlą w rozumieniu prawa budowlanego – wyjaśnił sędzia Winiarski. Podobnie NSA uznał w wyrokach z 30 maja br. (III FSK 48/22; III FSK 5017/21; III FSK 568/22; III FSK 372/22).

Argumenty za opodatkowaniem

Uzasadniając najnowszy wyrok, sędzia Winiarski wymienił argumenty przemawiające za tym, że dystrybutory paliw to urządzenia budowlane:

– Są one funkcjonalnie powiązane ze zbiornikiem na paliwa. Nie mogą one funkcjonować samodzielnie bez zbiornika, podobnie jak bez dystrybutorów zbiornik paliw nie może być samodzielnie gospodarczo użytkowany.

– Dystrybutor składający się m.in. z pompy do czerpania paliwa ze zbiornika pełni funkcję „służebną” wobec budowli, jaką jest zbiornik (wymieniony wprost w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego), a nie odwrotnie.

– Urządzeniem budowlanym może być wyłącznie urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego, m.in. budowli (w rozumieniu prawa budowlanego), zgodnie z jego przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy jest konieczny dla zapewnienia użytkowania obiektu budowlanego (w tym przypadku zbiornika paliw) i jest bezpośredni. Zatem nie będą urządzeniem budowlanym powiązane z tym obiektem np. komputery, kasy fiskalne, terminale itp.

– Skoro dystrybutor paliwa stanowi urządzenie budowlane (w rozumieniu prawa budowlanego), to części budowlane przyporządkowane temu dystrybutorowi (np. fundamenty, wysepki) nie mogą być identyfikowane jako części budowlane urządzeń technicznych.

Sędzia Winiarski nawiązał także do wyroku TK z 4 lipca 2023 r. (SK 14/21), w którym trybunał orzekł, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odsyłająca do przepisów prawa budowlanego, jest niezgodna z Konstytucją RP.

Trybunał – jak zwrócił uwagę sędzia Winiarski – nakazał zmienić tę definicję, natomiast budowla nadal pozostanie przedmiotem opodatkowania. Dlatego NSA nie znalazł podstaw, by w tej sprawie nie orzekać. ©℗

Wystarczy funkcjonalne powiązanie

Wyrok zasługuje w mojej ocenie na akceptację. Jest to kolejne z orzeczeń NSA, które odwołuje się do opodatkowania urządzeń będących urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego.

NSA słusznie nawiązał do wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (P 33/09). Trybunał orzekł wtedy, że urządzeniami budowlanymi podlegającymi opodatkowaniu mogą być te, które zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, a także inne urządzenia techniczne (niewymienione w art. 3 pkt 9), o ile zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem.

Wyrok NSA jest zatem prostą konsekwencją odczytania wytycznych TK. Powiązanie funkcjonalne jest wystarczające do tego, aby uznać, że mamy do czynienia z urządzeniem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie musi być ono z nazwy wymienione w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego.

To doprowadziło NSA do konkluzji, że skoro dystrybutory paliw pełnią służebną funkcję względem zbiorników wymienionych z nazwy w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, to jako urządzenia budowlane wprost wskazane w art. 1a ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają opodatkowaniu. Pogląd ten jest w mojej ocenie trafny i zgodny zarówno z przepisami prawa, jak i ze wskazanym orzeczeniem TK w sprawie P 33/09.

Definicję budowli należy interpretować ściśle

Wyrok NSA jest kontynuacją linii orzeczniczej sądu kasacyjnego uznającej dystrybutory paliw za budowle podlegające opodatkowaniu. Najnowsze rozstrzygnięcie NSA nie powinno być więc zaskoczeniem.

Wątpliwości może budzić stanowisko NSA, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. (SK 14/21) nie zawiera żadnych wytycznych, jak interpretować przepisy regulujące podatek od nieruchomości, i w praktyce nie ma znaczenia w bieżących sporach podatkowych. TK orzekł w tym wyroku, że zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicja budowli jest niezgodna z Konstytucją RP, ponieważ jest wadliwie skonstruowana, budzi poważne wątpliwości interpretacyjne i nie spełnia standardów prawa podatkowego. TK odroczył uchylenie art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy o 18 miesięcy, by dać czas ustawodawcy na przygotowanie nowych regulacji.

Moim zdaniem stanowisko TK powinno być odczytywane w zgodzie z poprzednimi wyrokami trybunału dotyczącymi podatkowej definicji budowli.

Po pierwsze, bardziej szczegółowe wytyczne TK zawarł w wyroku z 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09). TK nakazał wówczas, by przepisy regulujące podatek od nieruchomości interpretować ściśle, w szczególności traktować definicje budowli i urządzenia budowlanego (na potrzeby podatkowe traktowanego na równi z budowlą) jako zamknięty katalog obiektów podlegających opodatkowaniu. TK wyraźnie podkreślił wtedy, że stosowanie analogii w prawie podatkowym jest zakazane i nie można opodatkować obiektów jedynie z uwagi na ich podobieństwo do niektórych budowli.

Po drugie, w wyroku z 13 grudnia 2017 r. (sygn. 48/15) TK uznał, że opodatkowanie obiektu jako budowli na podstawie nieprzewidzianych w ustawie przesłanek (np. przeznaczenia lub funkcji) także narusza konstytucję RP.

Po trzecie, ostatni wyrok TK zapadł po skardze podatnika, którego nieruchomości zostały uznane za budowle na podstawie nieprzewidzianych w ustawie przesłanek, tj. wbrew wcześniejszym wyrokom TK.

W świetle orzecznictwa TK można wysnuć wniosek, że gdyby przepisy były interpretowane zgodnie ze standardami konstytucyjnymi i z wytycznymi TK, to nie wymagałyby usunięcia z systemu prawnego. Dlatego uważam, że w tzw. okresie przejściowym (tj. do czasu uchwalenia nowych regulacji) definicję budowli należy interpretować ściśle i odstępować od opodatkowania wątpliwych obiektów.

NSA zupełnie nie odniósł się do możliwości zastosowania tu zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a ordynacji podatkowej („Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”). Jest to o tyle zaskakujące, że TK jednoznacznie uznał, że takie wątpliwości występują i usunięcie ich w drodze wykładni jest niemożliwe. Przyjęcie, że nawet wyrok TK nie umożliwia zastosowania tej zasady, może prowadzić do wniosku, że to martwy przepis prawa.

orzecznictwo