Jak rozliczyć w VAT i PIT usługi doradcze świadczone na rzecz obcokrajowców zameldowanych poza UE

Od sierpnia 2023 r. przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) rozszerzył zakres prowadzonej działalności gospodarczej o usługi doradcze świadczone na rzecz obcokrajowców (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) zameldowanych poza Unią Europejską (UE). Usługi te obejmują m.in. czynności związane z uzyskaniem pozwolenia na pracę lub tymczasowy pobyt w Polsce, wypełnieniem wniosków i formularzy, a także pomoc w skompletowaniu niezbędnych dokumentów i ich załączeniu do wniosku.

Przedsiębiorca doradza również obcokrajowcom przy zakładaniu spółek lub otwarciu działalności gospodarczej na terytorium Polski (m.in. przy wyborze właściwej formy działalności gospodarczej, sprawdzeniu jej nazwy i wyborze właściwego PKD; oraz przy wypełnieniu wniosków i formularzy w urzędzie skarbowym; otwarciu rachunku bankowego itp.). Klienci zamieszkują na terytorium Polski tymczasowo lub – w przypadkach, w których jest to wymagane dla uzyskania pozwolenia – mają tymczasowy adres zameldowania na terytorium kraju. Przedsiębiorca ujmuje świadczone usługi na kasie rejestrującej i są one dokumentowane wyłącznie paragonami fiskalnymi (w formie papierowej). Zapłatę za świadczone usługi przedsiębiorca otrzymuje nie wcześniej niż w dniu ich wykonania (przelewem, gotówką, kartą płatniczą). Łączna wartość tych usług w sierpniu 2023 r. wyniosła 3690 zł brutto (w tym kwota netto 3000 zł i VAT 690 zł) i została ujęta w raportach dobowych i raporcie miesięcznym za sierpień 2023 r. Przedsiębiorca rozlicza PIT na zasadach podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów, a VAT i zaliczki na PIT płaci na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Siedziba działalności gospodarczej przedsiębiorcy znajduje się w Polsce i poza naszym krajem nie ma on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pomiędzy przedsiębiorcą a klientami nie zachodziły powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Jak przedsiębiorca powinien rozliczyć usługi doradcze świadczone na rzecz obcokrajowców na gruncie VAT oraz PIT? Czy prawidłowo zastosował 23-proc. stawkę VAT? ©℗

VAT

c (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Usługi doradcze są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Aby jednak dane usługi były opodatkowane w Polsce, istotne jest, aby ich miejsce opodatkowania załadowało się w Polsce. Kwestie miejsca świadczenia usług regulują art. 28a–28o ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług. Należy tutaj zwrócić uwagę, że przepisy o miejscu świadczenia usług zawierają własną definicję podatnika. I tak w myśl art. 28a pkt 1 ustawy o VAT przez podatnika rozumie się:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

W analizowanej sprawie nabywcami usług doradczych są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a zatem podmioty niebędące podatnikami (na potrzeby przepisów o miejscu świadczenia).

Z kolei zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że siedziba działalności gospodarczej przedsiębiorcy znajduje się w Polsce oraz że nie ma on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza Polską. Tak więc art. 28c ust. 2 i 3 ustawy o VAT możemy pominąć, gdyż nie będą miały zastosowania w analizowanym przypadku.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 28l pkt 3 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Innymi słowy, w świetle art. 28c i art. 28l ustawy, miejsce świadczenia (a więc także opodatkowania) usług wymienionych w art. 28l ustawy o VAT (tj. m.in. usług doradczych) wykonywanych przez podatników mających siedzibę działalności gospodarczej w Polsce określane jest więc w następujący sposób:

• jeżeli usługa ta jest wykonywana na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem mającego siedzibę (stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) na terytorium innego państwa członkowskiego – miejscem świadczenia jest miejsce siedziby świadczącego usługę (art. 28c ustawy o VAT);
• jeżeli usługa ta jest wykonywana na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem mającego siedzibę (miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu) poza terytorium UE – miejscem świadczenia jest miejsce siedziby (stałe miejsce zameldowania, zwykłe miejsce pobytu) nabywcy usługi (art. 28l ustawy o VAT).

Natomiast art. 13 rozporządzenia nr 282/2011 jest pomocny do ustalenia, które miejsce ma pierwszeństwo m.in. w przypadku, gdy osoba fizyczna niebędąca podatnikiem ma stałe miejsce zamieszkania w jednym państwie, a zwykłe miejsce pobytu w innym państwie. [ramka 1] I tak, to zwykłe miejsce pobytu determinuje ewentualne zastosowanie art. 28l ustawy o VAT w stosunku do osoby fizycznej, pod warunkiem że usługa wykonywana na jej rzecz nie jest wykorzystywana w stałym miejscu zamieszkania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług doradczych na rzecz osób fizycznych niemających obywatelstwa polskiego, zamieszkujących na stałe (zameldowanych) poza UE. Klienci zamieszkują na terytorium Polski tymczasowo lub – w przypadkach, w których jest to wymagane dla uzyskania pozwolenia – mają tymczasowy adres zameldowania na terytorium kraju. Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie świadczone przez przedsiębiorcę usługi doradcze na rzecz osób zamieszkujących na stałe poza UE (związane z uzyskaniem przez nich pozwolenia na pracę/pobyt tymczasowy w Polsce lub z założeniem spółki lub otwarciem działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie są jednak w żaden sposób wykorzystywane przez te osoby w ich stałym miejscu zamieszkania. Świadczone przez przedsiębiorcę usługi doradcze bezpośrednio łączą zawodowo (pozwolenie na pracę, założenie działalności gospodarczej) lub osobiście (tymczasowy pobyt) klienta (obcokrajowca) z terytorium Polski. Usługi są świadczone na rzecz klientów niebędących podatnikami, mających wprawdzie stałe miejsce zamieszkania poza terytorium UE, lecz zarazem mających zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski – co oznacza, że art. 28l ustawy o VAT nie będzie mieć zastosowania. Jego zastosowanie – zgodnie z art. 13 rozporządzenia nr 282/2011 – determinuje bowiem zwykłe miejsce pobytu, a ono w przypadku klientów przedsiębiorcy znajduje się na terenie Polski. W konsekwencji należy uznać, że usługi doradcze świadczone przez przedsiębiorcę na rzecz obcokrajowców (osób fizycznych mających zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski) stanowią odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i w związku z tym usługi te podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.246.2023.1.PRM).

W przypadku usług doradczych obowiązek podatkowy powstaje w dacie ich wykonania (zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie przedmiotowe usługi doradcze na rzecz obcokrajowców zostały wykonane w sierpniu 2023 r. i wtedy też powstał obowiązek podatkowy od tych usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedsiębiorca zapłatę za świadczone usługi otrzymał nie wcześniej niż w dniu ich wykonania (przelewem, gotówką, kartą płatniczą), a zatem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (dotyczący zaliczek) nie znajdzie zastosowania.

Z kolei podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że łączna wartość netto usług doradczych wykonanych na rzecz obcokrajowców w sierpniu 2023 r. wyniosła 3000 zł i to ona stanowi podstawę opodatkowania tych usług.

Dla usług doradczych właściwa jest podstawowa stawka VAT wynosząca obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy o VAT). Należny podatek od usług doradczych wykonanych w sierpniu 2023 r. wyniesie więc łącznie 690 zł (3000 zł x 23 proc.).

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 ustawy o VAT). Przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży:

a) w postaci papierowej lub

b) za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony.

Należy zatem uznać, że przedsiębiorca prawidłowo udokumentował przedmiotowe usługi doradcze świadczone na rzecz obcokrajowców na kasie fiskalnej i wydał klientom paragony fiskalne.

W omawianej sytuacji usługi doradcze dla obcokrajowców były dokumentowane wyłącznie paragonami fiskalnymi. Przedsiębiorca nie wystawił faktur, ale musi on mieć na uwadze, że chociaż nie ciążył na nim obowiązek wystawienia faktury „samoistnie” – na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, to obowiązek taki może powstać w sytuacji, gdy klient złoży takie żądanie. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT klient może to uczynić w terminie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę, tj. w przypadku usług wykonanych w sierpniu 2023 r. na wystąpienie z takim żądaniem ma on czas do końca listopada 2023 r. Rozumiem, że w sierpniu 2023 r. żaden z klientów nie zażądał wystawienia faktury, jeżeli jednak takie żądania zostałyby zgłoszone we wrześniu, październiku lub listopadzie 2023 r., to przedsiębiorca powinien wystawić fakturę nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania (art. 106i ust. 6 ustawy o VAT). Należy pamiętać, że stosownie do art. 106h ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon fiskalny w postaci papierowej dotyczący tej sprzedaży. Zgodnie z art. 109 ust. 3d ustawy o VAT faktury, o których mowa w art. 106h ust. 1–3 ustawy o VAT, ujmuje się w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (tj. ewidencji JPK_VAT), w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione. Faktury te nie zwiększają wartości sprzedaży oraz podatku należnego za okres, w którym zostały ujęte w tej ewidencji. Ponadto faktura, o której mowa w art. 109 ust. 3d ustawy o VAT, powinna być ujęta w ewidencji sprzedaży z oznaczeniem „FP” (par. 10 ust. 5 pkt 3 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT).

Sprzedaż zarejestrowaną na kasie rejestrującej przedsiębiorca powinien ująć w ewidencji JPK_V7M na podstawie dokumentu zbiorczego o sprzedaży z kas rejestrujących (par. 10 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT). Zakładam, że przedsiębiorca ujmie w JPK_V7M za sierpień 2023 r. sprzedaż na podstawie miesięcznego raportu fiskalnego, którym objęte były przedmiotowe usługi doradcze. Dokument zbiorczy o sprzedaży z kas rejestrujących należy ująć z oznaczeniem „RO” (par. 10 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT).

Zgodnie zaś z par. 10 ust. 3 pkt 2 lit. b rozporządzenia w sprawie JPK_VAT ewidencja sprzedaży JPK_VAT powinna zawierać oznaczenie „GTU_12” dotyczące świadczenia usług o charakterze niematerialnym – wyłącznie: doradczych, w tym doradztwa prawnego i podatkowego oraz doradztwa związanego z zarządzaniem (PKWiU 62.02.1, 62.02.2, 66.19.91, 69.20.3, 70.22.11, 70.22.12, 70.22.13, 70.22.14, 70.22.15, 70.22.16, 70.22.3, 71.11.24, 71.11.42, 71.12.11, 71.12.31, 74.90.13, 74.90.15, 74.90.19), w zakresie rachunkowości i audytu finansowego (PKWiU 69.20.1, 69.20.2), prawnych (PKWiU 69.1), zarządczych (PKWiU 62.03, 63.11.12, 66.11.19, 66.30, 68.32, 69.20.4, 70.22.17, 70.22.2, 90.02.19.1), firm centralnych (PKWiU 70.1), marketingowych lub reklamowych (PKWiU 73.1), badania rynku i opinii publicznej (PKWiU 73.2), w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU 72) oraz w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKWiU 85.5). Przy czym kodów GTU nie stosuje się do czynności wykazanych w ewidencji na podstawie dowodów sprzedaży oznaczanych jako „RO” i „WEW” (par. 10 ust. 3a rozporządzenia JPK_VAT). Z tego powodu w analizowanym przypadku miesięczny raport fiskalny powinien być ujęty bez kodu GTU_12.

Odnośnie do usług doradczych świadczonych na rzecz obcokrajowców w JPK_V7M za sierpień 2023 r. należy wykazać:

• podstawę opodatkowania w wysokości 3000 zł w polach K_19 (ewidencja) i P_19 (deklaracja),
• podatek należny w wysokości 690 zł w polach K_20 (ewidencja) i P_20 (deklaracja). ©℗

PIT

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu: wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT). W analizowanej sprawie przychodem z tytułu usług doradczych świadczonych na rzecz obcokrajowców w sierpniu 2023 r. jest kwota netto wynagrodzenia, tj. 3000 zł.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

W analizowanym przypadku usługi były wykonane w sierpniu 2023 r., a więc przychód z tytułu ich wykonania powstał również w sierpniu 2023 r. Przedsiębiorca powinien wykazać ten przychód w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów (PKPiR) w kolumnie 7, która jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług.

Jak wynika ze stanu faktycznego, sprzedaż usług doradczych była zaewidencjonowana na kasie rejestrującej, dlatego przychody z tego tytułu przedsiębiorca powinien ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie raportu z kasy fiskalnej (np. raportu miesięcznego). Stosownie zaś do par. 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie

PKPiR podatnicy, którzy prowadzą ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, dokonują zapisów w PKPiR na podstawie danych wynikających z raportów fiskalnych dobowych, z zastrzeżeniem par. 19 ust. 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR, skorygowanych o kwoty mające wpływ na wysokość przychodu. Z kolei w par. 19 ust. 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR zapisano, że podatnicy mogą dokonywać zapisów w PKPiR na koniec każdego miesiąca, w terminie określonym w par. 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR, na podstawie danych wynikających z raportów fiskalnych okresowych (miesięcznych), skorygowanych o kwoty mające wpływ na wysokość przychodu.

Na marginesie należy zaznaczyć, że podatnicy, o których mowa w par. 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie PKPiR, nie wpisują do PKPiR kwot wynikających z faktur dokumentujących dokonanie sprzedaży uprzednio zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących, natomiast są obowiązani do połączenia w sposób trwały zwróconych oryginałów paragonów fiskalnych z kopiami wystawionych faktur (par. 19 ust. 3 rozporządzenia w sprawie PKPiR). Zatem jeżeli doszłoby do wystawienia na żądanie klienta faktury, to przedsiębiorca nie ujmie jej w PKPiR, a jedynie musi trwale połączyć z oryginałem paragonu fiskalnego.

Trzeba jednak podkreślić, że opodatkowaniu PIT co do zasady podlega dochód, a nie przychód (art. 9 ust. 1 i 1a, art. 24 ust. 2, art. 30c ustawy o PIT). Ogólnie rzecz ujmując, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 ustawy o PIT). Z przedstawianego stanu faktycznego nie wynika jednak, jakie koszty uzyskania przychodów ponosi przedsiębiorca w związku ze świadczeniem usług na rzecz obcokrajowców. Zatem na potrzeby schematu rozliczenia przyjmiemy, że uzyskane przychody stanowią podstawę obliczenia podatku (odliczenia np. składek na ZUS i składki zdrowotnej także zostaną pominięte). Dochód stanowiący podstawę obliczenia podatku (zaliczki na PIT) od tych usług doradczych na rzecz obcokrajowców wykonanych w sierpniu 2023 r. wyniesie więc 3000 zł.

Przedsiębiorca rozlicza się na zasadach podatku liniowego, gdzie obowiązuje jednolita 19-proc. stawka podatku. Zatem PIT od usług doradczych na rzecz obcokrajowców za sierpień 2023 r. wyniesie 570 zł (3000 zł x 19 proc.). ©℗