Od 1 lipca br. odwołania od decyzji naczelników urzędów celno-skarbowych ponownie rozpatrują dyrektorzy izb administracji skarbowej. Wcześniej, przez ponad sześć lat, robili to sami naczelnicy.
Z danych przekazanych DGP przez Ministerstwo Finansów wynika, że na 5155 decyzji wydanych w latach 2019–2022 przez naczelników celno-skarbowych (UCS) w zakresie podatków oraz dwóch opłat paliwowej i emisyjnej w II instancji zostało utrzymanych, przez tego samego naczelnika UCS, 1750 decyzji.
Natomiast uchylonych zostało tylko 738, co stanowi ok. 14 proc. wydanych decyzji. W 2019 r. naczelnicy UCS uchylili swoją pierwszoinstancyjną decyzję zaledwie w ok. 5 proc. spraw. W kolejnych latach było to odpowiednio: ok. 14 proc. w 2020 r., ok. 15 proc. w 2021 r. oraz prawie 19 proc. w 2022 r.
– Dane te pokazują, że naczelnicy UCS w znikomym procencie uchylali rozstrzygnięcia wydane przez ten sam organ w ramach I instancji – komentuje Jakub Warnieło, doradca podatkowy, starszy menedżer w MDDP.
Co z resztą decyzji? Nie od wszystkich, które zostały wydane w I instancji, zostały złożone odwołania – wyjaśnia MF. Dlatego resort uważa, że liczbę decyzji utrzymanych w II instancji należy oceniać również z uwzględnieniem tego aspektu.
Skargi do sądów
Podatnicy zaskarżyli do wojewódzkich sądów administracyjnych 1528 decyzji drugoinstancyjnych, z czego sądy wojewódzkie uchyliły tylko 140 z nich.
Nie wiemy, ile podatnicy złożyli skarg kasacyjnych ani jak rozpatrzył je Naczelny Sąd Administracyjny. Dane MF nie pokazują też, jakie zarzuty podnosili sami podatnicy (zarówno w skargach do WSA, jak i w skargach kasacyjnych do NSA) – czy dotyczyły one samego wymiaru podatku (opłaty), czy kwestii proceduralnych.
Wiemy natomiast – po bliższemu przyjrzeniu się orzecznictwu – że sądy wojewódzkie nie dopatrzyły się w tym zakresie złamania zasady dwuinstancyjności postępowania, gwarantowanej przez art. 78 Konstytucji RP. Uchylały zaskarżone decyzje naczelników UCS (jako organu II instancji) z innego powodu. Uważały bowiem, że naczelnik UCS, rozpatrując odwołanie od własnej decyzji, powinien sam rozpatrzyć sprawę, a nie przekazać ją samemu sobie do ponownego rozpatrzenia w I instancji.
Odwrót o 180 stopni
Przypomnijmy, że dotychczasowy model procedury odwoławczej od decyzji naczelnika UCS wprowadziła od 1 marca 2017 r. ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.). Ministerstwo Finansów zapewniało wtedy, że dzięki tej zmianie samo postępowanie podatkowe stanie się bardziej efektywne, a sądy administracyjne będą mogły szybciej rozstrzygać ewentualne spory. Resort przekonywał, że odwołania do likwidowanych wtedy właśnie izb skarbowych (zastąpiły je izby administracji skarbowej) tylko niepotrzebnie wydłużały czas trwania postępowania.
Niemal tych samych argumentów ministerstwo użyło w tym roku, by uzasadnić potrzebę odejścia od dotychczasowej koncepcji. Podczas sejmowych prac w komisji finansów publicznych nad tegoroczną nowelizacją Ewa Rolek, zastępca dyrektora departamentu orzecznictwa podatkowego w Ministerstwie Finansów, uzasadniała potrzebę zmiany „ekonomiką postępowania, jak również zwiększoną skutecznością nadzoru nad prowadzonymi postępowaniami”. Przekonywała, że dwuinstancyjność zniweluje ryzyko rozbieżności w rozstrzygnięciach zapadających w analogicznych sprawach odwoławczych prowadzonych po pierwszoinstancyjnych decyzjach urzędów skarbowych i przez naczelników UCS.
Co więcej – tłumaczyła – dyrektor IAS, będący pracodawcą dla pracowników zarówno UCS, jak i samej IAS, będzie mógł w ten sposób efektywniej wykorzystać kadrę urzędniczą.
Ostatecznie zmiana została uchwalona 9 marca 2023 r. (Dz.U. poz. 556) i weszła w życie 1 lipca br.
Wymuszona zmiana
Eksperci nie mają złudzeń: zmiana była podyktowana niekorzystnym dla fiskusa orzecznictwem.
Najczęściej przywoływany jest tu wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1056/20). Wyrok ten został utrzymany w mocy przez sąd kasacyjny (I FSK 2202/21), ale ze względu na brak pisemnego uzasadnienia orzeczenia NSA możemy bazować tylko na uzasadnieniu sądu I instancji.
Według WSA, jeżeli naczelnik UCS, działając jako organ odwoławczy, dopatrzył się, że w materiale dowodowym występują braki, to powinien sam je wypełnić na etapie postępowania odwoławczego (zgodnie z art. 229 ordynacji podatkowej), a nie po uchyleniu własnej decyzji przekazać, czyli zlecić samemu sobie ponowne rozpatrzenie sprawy. Słowem, jeżeli miał wątpliwości, to powinien był sam rozstrzygnąć sprawę – stwierdził warszawski sąd.
Sąd był zdania, że „kompetencja do rozpatrywania sprawy w obu instancjach nie daje naczelnikowi UCS możliwości, aby w związku z wniesieniem odwołania organ ten mógł dowolnie występować – jak być może chciałby, dostosowując się do potrzeb ujawniających się na gruncie konkretnej sprawy i w zależności od tych potrzeb – jako organ pierwszej czy drugiej instancji”.
W świetle art. 233 ordynacji podatkowej nie można zlecić samemu sobie jakiegoś zadania, czyli powierzyć przeprowadzenia postępowania dowodowego – stwierdził WSA.
Dodał, że takie działanie jest również nieracjonalne, bo „bez względu na to, czy organ zleci to zadanie samemu sobie, czy też uzupełni postępowanie dowodowe w ramach postępowania odwoławczego, to efekt jest dokładnie taki sam”.
„Nie można zatem godzić się na dokonywanie przez naczelnika UCS działań całkowicie pozornych, mających istotny wpływ na wydłużenie terminu prowadzenia postępowania” – czytamy w uzasadnieniu sądowego wyroku.
Podobnie orzekł WSA w Poznaniu w dwóch wyrokach – jednym nadal nieprawomocnym z 22 grudnia 2022 r. (I SA/Po 596/22) i drugim prawomocnym z 21 listopada 2019 r. (I SA/Po 710/19).
Takie niekorzystne dla fiskusa orzecznictwo niewątpliwie wiązało mu ręce.
– Naczelnik UCS nie mógł bowiem korzystać z pełnego wachlarza kompetencji, jakie co do zasady przysługuje organowi II instancji. Taka sytuacja z pewnością nie wpływała pozytywnie na efektywne realizowanie zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego – zauważa Mateusz Kamiński, doradca podatkowy, a zarazem wspólnik w Filipiak Babicz TAX sp. z o.o.
Co z dwuinstancyjnością
Sądy nie podważały natomiast kompetencji naczelnika UCS co do możliwości rozpoznania odwołania od własnej decyzji.
We wspomnianym wyroku z 24 marca 2021 r. WSA w Warszawie przyznał wprawdzie, że „istota dwuinstancyjności postępowania administracyjnego sprowadza się do tego, że w rezultacie wniesienia zwykłego środka zaskarżenia decyzji sprawa jest rozpatrywana ponownie przez organ wyższego stopnia”. Zaraz jednak dodał, że w ustawowo określonych sytuacjach może być to ten sam organ, który podjął kwestionowane rozstrzygnięcie – tak jak ma to miejsce właśnie w tym wypadku.
O tym, że naczelnik UCS może rozpoznać odwołanie od wydanej przez siebie decyzji, wypowiedział się również m.in. NSA w wyroku z 20 kwietnia 2021 r. (II FSK 194/21) oraz WSA w Szczecinie w nieprawomocnym wyroku z 12 maja 2022 r. (I SA/Sz 136/22).
Według warszawskiego WSA spośród dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki ma dwukrotne rozpatrzenie sprawy, a nie to, że dokonują tego dwa różne organy.
Dlatego za bardziej istotne sąd uznał to, aby naczelnik UCS nie zlecał samemu sobie ponownego rozpatrzenia sprawy w I instancji, tylko sam uzupełnił postępowanie dowodowe w ramach postępowania odwoławczego.
Inne powody
– Wprowadzona zmiana może mieć również związek z planowanymi zmianami w systemie kontroli i postępowań podatkowych. Być może ma na celu odciążenie części pracowników UCS – tak aby urzędnicy pracujący w tych urzędach mogli w większym stopniu skupić się w przyszłości na prowadzeniu kontroli celno-skarbowych – przypuszcza Jakub Warnieło (patrz: opinia w ramce).©℗
Przyczyn tej zmiany może być kilka
/>
Nie można wykluczyć, że jednym z istotnych powodów, które doprowadziły do nowelizacji przepisów, była okoliczność, że sądy administracyjne coraz częściej twierdziły, że przepisy uniemożliwiały wydanie przez naczelnika UCS – działającego jako organ II instancji – rozstrzygnięcia uchylającego decyzję I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. To znacząco ograniczało możliwości działań po stronie naczelnika UCS jako organu odwoławczego oraz mogło prowadzić do coraz większej liczby decyzji uchylonych przez sądy administracyjne. Nie mogło to zatem zostać niezauważone przez Ministerstwo Finansów.
Wprowadzona zmiana może mieć również związek z planowanymi zmianami w systemie kontroli i postępowań podatkowych. Ministerstwo Finansów bowiem od dłuższego czasu przymierza się do zlikwidowania kontroli podatkowych (prowadzonych przez naczelników urzędów skarbowych) i rozszerzenia zakresu stosowania kontroli celno-skarbowych (prowadzonych przez naczelników UCS). Być może zmiana ta ma zatem na celu odciążenie części pracowników UCS – tak aby urzędnicy pracujący w tych urzędach mogli w większym stopniu skupić się w przyszłości na prowadzeniu kontroli celno-skarbowych.
Być może za zmianą stała również konieczność ujednolicenia stanowiska prezentowanego przez organy II instancji. Dyrektorzy izb administracji skarbowej rozpatrują w II instancji większy zakres spraw niż naczelnicy UCS, przez co ich perspektywa jest szersza i dzięki temu mogą bardziej zadbać o zniwelowanie rozbieżności w rozstrzygnięciach zapadających w sprawach odwoławczych.
Niezależnie od tego, jakie cele przyświecały ustawodawcy, należy uznać, że zasadniczo jest to zmiana korzystna dla podatników. Jest to rozwiązanie przywracające rzeczywistą dwuinstancyjność postępowań podatkowych prowadzonych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Nasze doświadczenia pokazują, że w sytuacji, gdy odwołania od decyzji I instancji rozpatrują dyrektorzy izby administracji skarbowej, podatnicy mają większe szanse na pozytywne rozstrzygnięcie i uwzględnienie ich odwołania. Potwierdzają to również dane Ministerstwa Finansów, z których wprost wynika, że naczelnicy UCS w znikomym procencie uchylali rozstrzygnięcia wydane przez ten sam organ w ramach I instancji.
Istotnym minusem tego rozwiązania może być natomiast to, że izby administracji skarbowej będą jeszcze bardziej obciążone pracą niż do tej pory i znacznemu wydłużeniu może ulec termin rozpatrzenia odwołań składanych przez podatników.
/>