Podpisana przez prezydenta 27 października 2015 r. ustawa z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1932) wprowadza wiele istotnych zmian w zakresie obowiązków dokumentacyjnych dla podatników zawierających transakcje z podmiotami powiązanymi. (Pisaliśmy o tym w DGP nr 203 z 19 października i nr 226 z 20–22 listopada). Jedną z nich jest rozszerzenie zakresu dokumentacji o analizę porównawczą, która ma udowodnić, że ceny stosowane w transakcjach z podmiotami powiązanymi zostały ustalone na poziomie rynkowym. Poniżej wyjaśniamy, kto i jak powinien ją sporządzić.
Progi istotności transakcji w odniesieniu do przychodów podatnika / Dziennik Gazeta Prawna
Katarzyna Olejnik-Długaszek, starszy menedżer w zespole ds. cen transferowych w KPMG w Polsce / Dziennik Gazeta Prawna
Piotr Wodecki, ekspert podatkowy w zespole ds. cen transferowych w KPMG w Polsce / Dziennik Gazeta Prawna
Reklama
1. KOGO TO DOTYCZY

Reklama
Od 2017 r. obowiązek przygotowania analizy porównawczej będzie spoczywał na tych podatnikach, których przychody lub koszty w 2016 r. przekroczyły równowartość 10 mln euro, lub posiadających udziały w spółce niebędącej osobą prawną (np. spółce cywilnej, jawnej, komandytowej), której przychody lub koszty przekroczyły ten próg. Dotychczas analiza była sporządzana w celu ograniczenia ryzyka podważenia zasadności stosowanych cen oraz dla określenia rynkowych warunków rozliczeń. Od 2017 r. będzie integralnym elementem składowym dokumentacji lokalnej. Przypomnijmy, że dokumentacja lokalna jest wymagana od podatników, których przychody lub koszty w roku poprzedzającym transakcję przekroczyły 2 mln euro.
PRZYKŁAD
Decyduje wielkość spółki
Spółka A posiada powyżej 25 proc. udziałów w kapitale spółki B, a przychody spółki A w 2016 r. przekroczyły 10 mln euro. W takim przypadku spółka A sporządzi dokumentację do istotnych transakcji zawieranych ze spółką B w 2017 r., której elementem będą także analizy porównawcze. Jeśli przychody spółki B wyniosą 1,5 mln euro, a jej koszty 2,1 mln euro, to spółka ta sporządzi dokumentacje podatkowe do istotnych transakcji przeprowadzonych ze spółką A, które nie uwzględniają studium porównawczego.
WNIOSEK
Mimo że spółka A i spółka B są stronami jednej transakcji, to z uwagi na różnice w wielkości przychodów i kosztów tylko spółka A sporządzi dokumentację z analizą porównawczą. Natomiast spółka B nie zawrze takiej analizy w swojej dokumentacji podatkowej.
2. JAKIE TRANSAKCJE OBEJMIE TEN OBOWIĄZEK
Zgodnie z nowymi przepisami analiza porównawcza będzie przygotowywana dla transakcji mających istotny wpływ na wysokość przychodu podatnika, czyli takich, których wartość przekracza określone progi wskazane w ustawie. Wartość progu dokumentacyjnego będzie w praktyce zależała od skali działalności podatnika mierzonej wielkością przychodu i wartością transakcji. [wykres i przykład 2]
Minimalny próg stanowi równowartość 50 tys. euro, a jego wartość rośnie wraz ze wzrostem przychodów osiąganych przez podatnika:
● dla podatników zobowiązanych do opracowania analizy porównawczej, czyli tych, których przychody przekroczyły 10 mln euro, początkowy próg rośnie o 5 tys. euro za każdy 1 mln euro przychodu osiągnięty ponad 2 mln euro,
● przy przychodach przekraczających 20 mln euro próg wynosi 140 tys. euro, a jego przyrost wynosi 45 tys. euro za każde 10 mln euro wzrostu przychodu,
● podatników, których przychody wyniosły powyżej 100 mln euro, obowiązuje jednolity próg istotności transakcji wynoszący 500 tys. euro.
PRZYKŁAD 2
Trzeba sprawdzać limity
Dwa różne podmioty zawierają transakcje z podmiotami powiązanymi. Pierwszy z nich, którego przychody w 2016 r. wyniosły 8,1 mln euro (a zatem nie przekroczyły 10 mln euro), zawarł w 2017 r. transakcję, której łączna wartość przekroczy 80 tys. euro. W takiej sytuacji sporządzi on dokumentację podatkową, która nie obejmuje analizy porównawczej.
Z kolei drugi podatnik, którego przychody za 2016 r. wyniosły 34,5 mln euro, sporządzi do transakcji o łącznej wartości powyżej 185 tys. euro dokumentację podatkową za 2017 r. uwzględniającą analizę porównawczą.
3. RÓŻNE PROGI – RÓŻNE OBOWIĄZKI
Nowe progi dotyczące powstawania obowiązku dokumentowania transakcji dotyczą wszystkich podatników, bez względu na poziom ich przychodów czy kosztów. Wysokość progów zależy bowiem od skali działalności podatnika określonej w postaci jego przychodów. Należy pamiętać, aby stosować odpowiedni próg wartościowy ustalony na podstawie wartości przychodów podatnika dla określenia obowiązku sporządzenia dokumentacji, a właściwy, przychodowo-kosztowy, dla określenia powstania wymogu przygotowania analizy porównawczej.
Wyjątek od powyższych zasad dotyczy ustalania wartości progu dokumentacyjnego dla transakcji realizowanych z podmiotami mającymi siedzibę w rajach podatkowych. W przypadku tych podmiotów próg dokumentacyjny nie uległ zmianie i nadal wynosi 20 tys. euro. Również w przypadku umów spółek czy umów wspólnego przedsięwzięcia – np. umowy o podziale kosztów – zastosowanie ma stały próg w wysokości 50 tys. euro.
4. CO POWINNA ZAWIERAĆ ANALIZA
Celem analizy porównawczej jest wykazanie, że ceny ustalone w transakcjach zawieranych między podmiotami powiązanymi są ustalone na poziomie rynkowym, czyli takim, jaki zaakceptowałyby podmioty niepowiązane.
Zgodnie z oczekiwaniami ustawodawcy weryfikacja transakcji pod kątem ich rynkowego charakteru ma polegać na:
a) odniesieniu jej warunków do warunków ustalanych w porównywalnej transakcji z podmiotem niepowiązanym – porównanie wewnętrzne,
b) przeprowadzeniu analizy z wykorzystaniem danych dotyczących porównywalnych transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane na rynku – porównanie zewnętrzne.
Oba porównania (wewnętrzne i zewnętrzne) powinny być oparte na danych z rynku polskiego:
1) w przypadku braku danych dotyczących rynku polskiego analiza porównawcza powinna być przeprowadzona z użyciem danych dotyczących podmiotów zagranicznych,
2) natomiast w sytuacji gdy uzyskanie danych na temat porównywalnych podmiotów nie jest możliwe, dokumentacja powinna być uzupełniona o opis zgodności warunków transakcji z warunkami, które ustaliłyby ze sobą podmioty niezależne, co w praktyce będzie oznaczać przygotowanie analizy wskazującej na racjonalny sposób ustalenia ceny w transakcji z powiązanym kontrahentem.
W każdym przypadku podatnik będzie musiał podać źródło danych. W praktyce gdy transakcja kontrolowana ma specyficzny charakter, który nie znajduje odzwierciedlenia w transakcjach zawieranych przez podatnika z podmiotami trzecimi, konieczne jest wykorzystanie informacji uzyskanych za pośrednictwem profesjonalnych baz danych. Chęć skorzystania z bazy na własną rękę wiąże się z koniecznością poniesienia dużych kosztów i posiadania odpowiedniej wiedzy praktycznej. Również z uwagi na indywidualny charakter każdej transakcji często konieczne okaże się wyjście poza polski rynek.
NIEZBĘDNE ELEMENTY
Zgodnie z projektem rozporządzenia wykonawczego do ustawy analiza porównawcza powinna m.in.:
● wskazywać, która ze stron transakcji jest poddana analizie, cechy charakterystyczne porównywanych dóbr i usług, wielkość dostawy, formę i rodzaj transakcji, a w odniesieniu do wartości niematerialnych zawierać opis przewidywanych korzyści z ich wykorzystywania,
● odnosić się do sytuacji gospodarczej w branży, w której działa spółka,
● przedstawiać uzasadnienia dla stosowania wieloletnich danych porównawczych, a jeśli podatnik w celu kalkulacji ceny posłuży się danymi na temat operacji gospodarczych zawieranych z podmiotem niezależnym, takie dane powinny się znaleźć w analizie,
● zawierać wskaźniki finansowe, które wykorzystano w metodzie kalkulacji dochodu (straty) w transakcji z podmiotem powiązanym oraz z podmiotami niezależnymi,
● wskazywać na korekty eliminujące ewentualne różnice pomiędzy badanymi transakcjami i doprowadzające analizowane transakcje do porównywalności.
TERMINY
Analiza porównawcza stanowi element dokumentacji lokalnej. W rezultacie ma być ona przekazana organom podatkowym lub kontroli skarbowej w ciągu 7 dni od dnia doręczenia żądania o jej przedłożenie. Dodatkowo na gruncie nowych przepisów podatnicy będą musieli przygotować stosowne oświadczenie o sporządzeniu kompletnej dokumentacji podatkowej. Będzie ono musiało być złożone do dnia, w którym upływa termin złożenia zeznania podatkowego. W praktyce oznacza to konieczność sporządzenia dokumentacji zawierającej analizę porównawczą w ciągu 3 miesięcy po zakończeniu roku podatkowego.
Jest też pozytywna informacja – otóż mimo że sama dokumentacja podatkowa aktualizowana jest co roku, aktualizacja analizy porównawczej będzie przygotowywana co najmniej raz na trzy lata. Wyjątek stanowić będzie sytuacja, gdy zmiana warunków ekonomicznych może wywierać znaczny wpływ na jej wyniki. Wówczas aktualizacja takiej analizy powinna zostać przeprowadzona w roku zaistnienia zmiany.
5. PODSUMOWANIE
Rok 2017 przyniesie istotne zmiany w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej. Liczba obowiązków związanych z cenami transferowymi wzrośnie, a jednym z nich będzie przygotowanie obowiązkowej analizy porównawczej. Przenosi to na podatnika ciężar udowodnienia, że ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi ustalono na warunkach rynkowych. Wobec tego już dziś warto się przygotować na nadchodzące zmiany i wykonać taką analizę, żeby ocenić skalę ryzyka związanego z poziomem cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi, jak również móc zawczasu dokonać stosownych zmian w systemie rozliczeń z powiązanymi kontrahentami.