Trzeba jeszcze skutecznej weryfikacji, czy kierownik wypełnia ten obowiązek. Sąd nie będzie miał wystarczających danych, aby to zrobić. Z kolei biegły rewident nie musi przekazywać informacji na ten temat
Dlatego pomimo właściwego kierunku ostatnich zmian w zakresie odpowiedzialności (art. 77 i 79 ustawy o rachunkowości), ustawodawcy zabrakło postawienia „kropki nad i”. Samo rozszerzenie odpowiedzialności kierownika (m.in. zarządu) także na inne sprawozdania, np. skonsolidowane sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej nie wystarczy. [tabela] W praktyce bowiem rzeczywista egzekucja tego obowiązku będzie trudna. Potrzeba wyraźnego wskazania w ustawie, jak powinna ona przebiegać i kto ma za nią odpowiadać. Przy noweli z 23 lipca br. takiej zmiany zabrakło.
Zmiany niedoskonałe...
Jak wskazuje Maciej Czapiewski, biegły rewident, partner zarządzający HLB M2 Audyt – o ile w przypadku jednostkowych sprawozdań finansowych właściwy sąd rejestrowy łatwo zauważy, że wymagane sprawozdanie nie zostało złożone w terminie, o tyle w przypadku sprawozdań skonsolidowanych sąd nie będzie dysponował wiedzą, czy jednostka objęta rejestrem jest zobowiązana do jego sporządzenia. Nawet jeśli takie sprawozdanie było sporządzone w roku poprzednim, w kolejnym jednostka dominująca mogła utracić ten status lub skorzystać z dopuszczalnego prawem zwolnienia z obowiązku sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Według rozmówcy jedynym niezależnym podmiotem, który może rzetelnie zweryfikować istnienie obowiązku sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania, jest biegły rewident przeprowadzający badanie jednostkowego sprawozdania finansowego.
WAŻNE
Jeżeli podmiot nie składa sprawozdań do KRS, sąd rejestrowy może wszcząć postępowanie przymuszające. Polega ono na wezwaniu do złożenia dokumentów. W razie niewykonania obowiązków w wyznaczonym (siedmiodniowym) terminie sąd nakłada grzywnę na zobowiązane osoby. W jednym postanowieniu sąd może wymierzyć grzywnę nie wyższą niż 1 tys. zł. Grzywna w tej wysokości może zostać wymierzona trzykrotnie. Gdy to nie przyniesie efektu, sąd może ponawiać jej nakładanie już bez ograniczenia kwotowego. W praktyce zdarza się, że są to kwoty opiewające na kilkadziesiąt tysięcy złotych
– W tej chwili nie ma on jednak takiego obowiązku wynikającego wprost z ustawy o rachunkowości. Może co najwyżej zwrócić uwagę na brak stosownych ujawnień o jednostkach powiązanych i ewentualnym zwolnieniu z obowiązku konsolidacji w jednostkowej informacji dodatkowej – twierdzi Maciej Czapiewski.
I dodaje, że jeśli ustawodawca oczekuje zapewnienia realnej egzekucji obowiązku sporządzania i ujawniania skonsolidowanych sprawozdań, powinien rozważyć wprowadzenie wprost do ustawy obowiązku przeprowadzenia stosownej weryfikacji przez biegłych rewidentów badających jednostkowe sprawozdania finansowe. Może ich np. zobowiązać do zamieszczania uwagi objaśniającej w opinii w przypadku stwierdzenia, że jednostka dominująca w grupie kapitałowej nie dochowała w roku poprzednim obowiązków związanych z konsolidacją.
Grzegorz Błaszkowski, biegły rewident, partner zarządzający Russell Bedford Audyt Poland również uważa, że jeżeli ustawodawcy zależy na faktycznym wzmocnieniu jakości sprawozdawczości finansowej, powinien pomyśleć nad praktycznymi rozwiązaniami weryfikacji zgodności prawa w tym zakresie. Według tego eksperta może to przykładowo nastąpić poprzez wyrywkową kontrolę w organach otrzymujących te sprawozdania, tj. w sądach rejestrowych, o ile posiadałyby stosowne kompetencje. Aby bowiem przepisy były stosowane, ważna jest egzekucja prawa. Tak jak to jest w przypadku przepisów podatkowych, gdzie przedsiębiorcy widzą ryzyko kontroli ze strony urzędu skarbowego i nałożenia konkretnych kar za ich nieprzestrzeganie.
...ale mają zalety
Dlatego zdaniem Macieja Czapiewskiego wcześniejszy brak sankcji za niesporządzenie skonsolidowanego sprawozdania finansowego i niezłożenie go do właściwego rejestru był niedopatrzeniem ustawodawcy. Szczególnie że, jak zwraca uwagę, w przypadku jednostek dominujących, które tworzą grupę kapitałową, skonsolidowane sprawozdanie jest wręcz ważniejsze dla podmiotów zainteresowanych rzeczywistą sytuacją finansową raportującego niż sprawozdanie jednostkowe. Tłumaczy, że pozwala ono zapoznać się z sytuacją finansową grupy kapitałowej po wyeliminowaniu skutków transakcji dokonanych między jednostkami pozostającymi pod kontrolą jednostki dominującej, które mogą silnie zaburzać wyniki jednostkowe. – Dlatego dostęp do rzetelnych sprawozdań skonsolidowanych jest z punktu widzenia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego taki ważny – twierdzi ekspert.
Według Grzegorza Błaszkowskiego nowe regulacje powinny stanowić impuls dla zarządów spółek, aby większą wagę przykładały do jakości, rzetelności i zgodności z przepisami tworzonych sprawozdań finansowych. Jest to ważne nie tylko w przypadku sprawozdań pojedynczych podmiotów, ale także grup kapitałowych, szczególnie tych mniejszych. Warto zauważyć, że w kilku ostatnich latach powstało wiele małych grup funduszy seed i venture capital, w wielu przypadkach dofinansowywanych poprzez środki dostępne z finansowania unijnego.
– Z jakością rozliczeń, szczególnie w tego typu podmiotach, bywa różnie – twierdzi ekspert. I dodaje, że w większym stopniu dbają one o zgodność rozliczeń z przepisami podatkowymi. – Rozwiązania podatkowe są wręcz wykorzystywane w rozliczeniach rachunkowych, co czasem może powodować niezgodność sprawozdań finansowych. Przykładowo tak się zdarza w przypadku nagminnego stosowania amortyzacji podatkowej zamiast bilansowej, która powinna być oparta na ekonomicznym okresie użytkowania – podkreśla Grzegorz Błaszkowski.
Od kiedy
Jest jednak czas na doprecyzowanie przepisów, bo zmiana dotyczy sprawozdań za przyszły rok. Wprawdzie nowelizacja obowiązuje od 23 września br., ale jej przepisy będą miały zastosowanie po raz pierwszy właśnie do sprawozdań finansowych sporządzanych za 2016 r. ©?
Tabela. Zapisy ustawowe

OPINIA EKSPERTA
Dr Katarzyna Trzpioła Katedra Rachunkowości i Finansów UW:
Wprawdzie dotychczas ustawa o rachunkowości nie przewidywała sankcji, ale za niezłożenie skonsolidowanego sprawozdania kierownik mógł być ukarany na podstawie przepisów ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1142). Artykuł 40 ustawy o KRS wskazuje, że do rejestru składa się także skonsolidowane sprawozdanie finansowe. Zgodnie z art. 47 ust. 1 tej ustawy podmioty podlegające obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców są zobowiązane zgłaszać te dane niezależnie od obowiązków wynikających z odrębnych przepisów. Na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o KRS w razie stwierdzenia, że wniosek o wpis do KRS lub dokumenty, których złożenie jest obowiązkowe, nie zostały złożone pomimo upływu terminu, sąd rejestrowy wzywa zobowiązanych do ich złożenia, wyznaczając dodatkowy 7-dniowy termin pod rygorem zastosowania grzywny przewidzianej w kodeksie postępowania cywilnego o egzekucji świadczeń niepieniężnych. W razie niewykonania obowiązków we wskazanym powyżej terminie, sąd rejestrowy nakłada grzywnę na zobowiązanych, która przy braku wykonania obowiązków może być ponowiona. Jeśli pomimo stosowania grzywien osoba prawna wpisana do rejestru przedsiębiorców nie wykonuje obowiązków, o których mowa w art. 24 ust. 1, sąd rejestrowy może ustanowić dla niej kuratora na okres nieprzekraczający roku. Sąd rejestrowy może przedłużyć ustanowienie kuratora na okres nieprzekraczający 6 miesięcy, jeżeli jego czynności nie mogły zostać zakończone przed upływem okresu, na który został ustanowiony (art. 26 ust. 1 ustawy o KRS). Te przepisy były jednak bardzo rzadko wykorzystywane w praktyce, ponieważ sąd ma ograniczoną możliwość sprawdzenia, czy spółka powinna sporządzać skonsolidowane sprawozdanie finansowe. Wskazówką mogłoby być złożenie w poprzednim roku takiego sprawozdania. Ale bycie w jednym roku spółką dominującą nie oznacza automatycznie utrzymania takiego statusu w roku kolejnym. Poza tym spółki dominujące niższego szczebla mogą być także zwalniane ze sporządzania sprawozdania skonsolidowanego. Od strony wspólnika sąd, aby sprawdzić, czy spółka z o.o. powinna być objęta skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym, musiałby przeanalizować dane dotyczące udziałowców posiadających co najmniej 10 proc. udziałów. Zgodnie z art. 38 ust. 8 pkt lit. c ustawy o KRS ujawnieniu w KRS podlegają wspólnicy, którzy mają co najmniej 10 proc. kapitału zakładowego spółki. Ten obowiązek wynika też z art. 188 par. 3 kodeksu spółek handlowych. Niestety w przypadku spółek akcyjnych takiego obowiązku brak. Zresztą sama analiza wpisów w spółkach z o.o. dotycząca ich udziałowców, choć bardzo pracochłonna, nie byłaby 100-proc. źródłem informacji. Istnieje przecież wiele okoliczności przewidujących możliwość zwolnienia z objęcia danej spółki konsolidacją (art. 57 i 58 ustawy o rachunkowości).
Tak naprawdę to biegły rewident powinien poinformować czytelników sprawozdania skonsolidowanego o braku jego złożenia do KRS. W opinii z badania jako dodatkowe objaśnienie powinno się zgodnie z pkt 13 Krajowego Standardu Rewizji Finansowej nr 2 zastosować regulacje KSRF1. A te z kolei wskazują, że biegły powinien w opinii umieścić informację o niezłożeniu przez jednostkę, do dnia zakończenia badania, sprawozdania finansowego za rok poprzedzający do Krajowego Rejestru Sądowego (pkt 70 KSRF1). Biegły rewident nie ma obowiązku powiadomienia o tym fakcie sądu rejestrowego.
Podstawa prawna
Art. 1 pkt 30 i 31 ustawy z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1333). Art. 77 pkt 2 i art. 79 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).