Amortyzacja nieruchomości mieszkalnych bez możliwości kontynuacji. NSA pozbawił podatników nadziei

Naczelny Sąd Administracyjny rozwiał rozbudzone nadzieje podatników na możliwość kontynuowania amortyzacji mieszkań i budynków mieszkalnych.

Sąd kasacyjny nie dopatrzył się naruszenia praw nabytych – uzasadniła sędzia Małgorzata Wolf-Kalamala.

– Podatnicy muszą się liczyć z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W przypadku amortyzacji lokali i budynków mieszkalnych okres vacatio legis był roczny i przez rok podatnicy mogli korzystać ze starych zasad opodatkowania – tłumaczyła sędzia Wolf-Kalamala.

Wyrok zapadł 13 lipca 2023 r. (sygn. akt II FSK 119/23), a poprzedziło go równie niekorzystne dla podatników orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 października 2022 r. (I SA/Łd 439/22).

Przypomnijmy, że ten sam łódzki sąd, tyle że w innym składzie, orzekł całkiem inaczej 27 czerwca 2023 r. (I SA/Łd 258/23). Wtedy stwierdził, że wprowadzając zakaz amortyzacji mieszkań i budynków mieszkalnych, ustawodawca naruszył zasadę ochrony praw nabytych. Tamten wyrok jest na razie nieprawomocny. Pisaliśmy o nim w artykule „Zakaz wprowadzony Polskim Ładem może naruszać konstytucję” (DGP nr 137/2023).

Co z kontynuacją

Chronologicznie pierwszy był niekorzystny wyrok WSA w Łodzi z 19 października 2022 r. Podatniczka wniosła od niego skargę kasacyjną, ale NSA jej nie uwzględnił.

Chodziło o kobietę, która wynajmuje łącznie dziewięć mieszkań. Jest właścicielką siedmiu z nich oraz współwłaścicielką dwóch pozostałych. Wynajmowane lokale wprowadziła do ewidencji środków trwałych i dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych.

Do końca 2021 r. płaciła od czynszu z najmu PIT według skali podatkowej, a w 2022 r. – według liniowej stawki 19 proc.

W związku ze zmianą przepisów wprowadzoną Polskim Ładem (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) kobieta chciała się upewnić, że w 2023 r . i kolejnych latach będzie mogła nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tych mieszkań. Argumentowała, że lokale te wprowadziła do ewidencji już w latach 2005–2020, dlatego powinna móc kontynuować amortyzację.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odpowiedział, że to niemożliwe, bo przepisy się zmieniły (interpretacja o sygn. 0112-KDIL2-2.4011.102.2022.1.WS). Wyjaśnił, że w przepisie przejściowym, tj. art. 71 ust. 2 Polskiego Ładu, pozwolono tylko jeszcze przez rok, czyli nie dłużej niż do końca 2022 r., odliczać odpisy amortyzacyjne od mieszkań i budynków mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

W zgodzie z konstytucją

Odnosząc się natomiast do zarzutu niekonstytucyjności tej zmiany, dyrektor KIS stwierdził, że orzekanie o zgodności bądź niezgodności z Konstytucją RP należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Stanowisko fiskusa zaakceptowały następnie sądy obu instancji. WSA w Łodzi potwierdził, że w interpretacji indywidualnej dyrektor KIS nie może stwierdzić niezgodności przepisu prawa materialnego (tj. art. 71 ust. 2 Polskiego Ładu) z zasadą ochrony praw nabytych.

Podatniczka wywodziła tę zasadę z art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że „Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej”.

Do zarzutu o naruszenie zasady ochrony praw nabytych odniósł się natomiast Naczelny Sąd Administracyjny. Doszedł do wniosku, że zasada ta nie została naruszona.

Zmiana reguł gry w trakcie gry

Do innych wniosków doszedł WSA w Łodzi we wspomnianym nieprawomocnym wyroku z 27 czerwca 2023 r. Uznał, że podatnik, który przed wejściem w życie Polskiego Ładu, tj. przed 1 stycznia 2021 r., nabył lub wybudował nieruchomość mieszkalną oraz wprowadził ją do ewidencji środków trwałych, ma prawo do amortyzacji po 2022 r. Prawo to powinno więc przysługiwać nadal, aż do pełnego zamortyzowania tej nieruchomości.

WSA uznał, że z uwagi na sposób wprowadzania nowych regulacji (zmiana reguł gry w trakcie gry), ich w istocie retrospektywne działanie oraz zaskoczenie podatników, nowe zasady powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych mieszkań i budynków mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone (wybudowane) po wejściu w życie ustawy zmieniającej, a więc nie wcześniej niż 1 stycznia 2022 r.

WSA nawiązał tu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r. (sygn. P 10/11). Stwierdził, że zapadło ono w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. W wyroku tym TK orzekł, że: „art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 95, poz. 1101, oraz z 2002 r. nr 100, poz. 923) w zakresie, w jakim od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku”. ©℗

Tak, jakby zabrać auto i dać hulajnogę

Wyrok NSA jest ogromnym rozczarowaniem dla podatników liczących na ochronę ich praw. To tak, jakby sąd orzekł, że nie jest pokrzywdzony leasingobiorca, który podpisał umowę na leasing luksusowego auta i płaci za nie raty, ale po miesiącu zabrano mu to auto i dano hulajnogę.

Z ostateczną oceną wyroku należy poczekać na opublikowanie uzasadnienia, ale w świetle doniesień sąd ocenił raczej sprawę merytorycznie i nie dostrzegł w przepisach zakazujących amortyzacji naruszenia konstytucji. Być może w pisemnym uzasadnieniu pojawi się stwierdzenie, że przekonanie podatników o ich pokrzywdzeniu nie oznacza jeszcze złamania konstytucji.

Moim zdaniem jednak przepisów zakazujących amortyzacji nie da się obronić w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 10/11. Trybunał jasno powiedział, że zakaz amortyzacji lokali już wprowadzonych do ewidencji środków trwałych jest niekonstytucyjny. Nie widzę możliwości, aby zagadnienie to inaczej interpretować.

NSA zapewne wiedział o pozytywnym dla podatników wyroku WSA w Łodzi 27 czerwca 2023 r. (I SA/Łd 258/23) i mógł zaczekać ze swoim rozstrzygnięciem na uzasadnienie tamtego wyroku. Nie zrobił tego, sankcjonując bezprawne rozstrzygnięcie organu podatkowego, co nie powinno mieć miejsca.

Mówimy na razie o jednym wyroku, linia orzecznicza NSA często jest niejednolita. Jeżeli jednak inne składy orzekające podzielą pogląd wyrażony w wyroku z 13 lipca 2023 r., to podatnicy, chcąc bronić swoich praw, będą zmuszeni dotrzeć ze skargą konstytucyjną do TK. Zapewne pierwsza skarga tego typu pojawi się za kilka lat – gdy podatnik wniesie o stwierdzenie nadpłaty np. za 2023 r. wynikające z uwzględnienia w kosztach odpisów amortyzacyjnych, otrzyma decyzję odmowną, a następnie przejdzie całą drogę sądowoadministracyjną. To udręka, której chcieli uniknąć podatnicy szukający sprawiedliwości w sądach administracyjnych. Na razie – jak widać – bezskutecznie.

orzecznictwo