Wykup przedmiotu aportu przez spółkę oznacza koszt bieżący, a nie historyczny

Ustąpienie wspólnika ze spółki osobowej i wypłacenie mu równowartości wniesionego wcześniej aportu oznacza, że spółka płaci za nabycie przedmiotu tego aportu. W tej sytuacji nie ma zastosowania art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o PIT, tylko ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu – orzekł NSA.

Chodziło o następującą sytuację: wspólnik A przystąpił do spółki komandytowej (wówczas jeszcze transparentnej podatkowo, więc z podatku dochodowego rozliczali się wspólnicy), wnosząc do niej aport w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Spółka zajmowała się budową i sprzedażą mieszkań. W 2017 r. wspólnik A ustąpił ze spółki, co wiązało się ze zwrotem wkładu. Spółka nie zwróciła mu jednak prawa wieczystego użytkowania nieruchomości (zachowała je przy sobie), tylko wystawiła cztery weksle. Spłaciła je z zysków ze sprzedaży mieszkań, realizowanej już po opuszczeniu ustępującego wspólnika ze spółki.

Ten, w swoim zeznaniu za 2017 r., wykazał jako przychód kwotę odpowiadającą wartości zwróconego wkładu (tożsamą z kwotą, według której wcześniej przyjęto prawo użytkowania wieczystego jako aport do spółki). Natomiast jako koszt uzyskania przychodu wykazał koszt niegdysiejszego nabycia tego prawa, zanim jeszcze zostało ono wniesione do spółki.

Liczy się spłata…

Spór z fiskusem toczyli pozostali wspólnicy (B i C), którzy pozostali w spółce. Chodziło o to, jak powinni oni ustalić u siebie koszty uzyskania przychodu:

• czy na podstawie wydatków, jakie niegdyś poniósł wspólnik A, nabywając prawo użytkowania wieczystego, wniesione następnie do spółki (w tym wypadku miałby zastosowanie art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o PIT, czyli koszt historyczny),
• czy na podstawie kosztu poniesionego przez spółkę z tytułu zwrotu wartości wkładu ustępującemu wspólnikowi.

Wspólnicy opowiadali się za tym drugim rozwiązaniem. Tym samym – twierdzili – kosztem uzyskania przychodu jest u każdego z nich część kosztu spółki (obliczona w proporcji do udziału każdego z nich w zysku spółki) poniesionego na spłatę ustępującego wspólnika.

…czy wcześniejsze nabycie

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdził przeciwnie – że ustąpienie wspólnika nie miało tu żadnego znaczenia, a zastosowanie ma art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że „w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki”.

Skoro zatem użytkowanie wieczyste było przedmiotem wkładu do spółki osobowej, a nie znalazło się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to kosztem jest wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu (prawa użytkowania wieczystego), czyli w kwocie historycznej.

To już nie aport

WSA w Gliwicach uchylił interpretacje fiskusa, przyznając rację wspólnikom (wyroki z 7 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 699/20, oraz z 2 lutego 2021 r., I SA/Gl 700/20). Orzekł, że kluczowe w tych sprawach było to, iż wspólnik A ustąpił ze spółki, a spółka nabyła od niego przedmiot aportu (zachowała przy sobie prawo użytkowania wieczystego, a wspólnika spłaciła pieniędzmi z wypracowanego zysku). Innymi słowy – jak stwierdził WSA – z chwilą wyjścia wspólnika A ze spółki i nabycia przez nią dawnego przedmiotu wkładu prawo wieczystego użytkowania przestało być aportem i weszło do majątku spółki z innego tytułu. Skoro zatem nie jest to już aport, to spółki (a w konsekwencji jej wspólników B i C) nie obejmuje ograniczenie kosztowe ukształtowane w art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o PIT – orzekł sąd.

Argumentację tę w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodził się z sądem I instancji, że spółka uzyskała do swojego majątku prawo wieczystego użytkowania nie poprzez wniesienie aportu, lecz nabycie tego prawa od ustępującego wspólnika.

– Rzeczywiście poniosła koszt nabycia wieczystego użytkowania po to, aby na nieruchomości objętej tym prawem wznieść budynki, wydzielić lokale i następnie je sprzedać w celu osiągnięcia przychodu – podkreślił sędzia Antoni Hanusz.

W takim stanie faktycznym – jak dodał sędzia – do ustalenia kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie ogólne zasady określone w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Sędzia dodał, że szczegółowe motywy rozstrzygnięć NSA zostaną przedstawione w pisemnych uzasadnieniach obu wyroków. ©℗

orzecznictwo