W VAT decydują reguły unijne, a nie kodeksowe

Sprawy zakończone decyzją lub wyrokiem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT będą mogły zostać wznowione. To skutki ubiegłotygodniowego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE.

Wyrok ten – przypomnijmy – zapadł 25 maja 2023 r. w polskiej sprawie (sygn. akt C–114/22).

Chodziło o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, który wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających czynności sprzeczne z ustawą mające na celu obejście jej przepisów bądź dokonane wyłącznie pozornie.

Problem polega na tym, że przepis odnosi się w tym zakresie do kodeksu cywilnego. Mówi o czynnościach, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 tego kodeksu.

To właśnie zadecydowało o werdykcie TSUE. Trybunał uznał, że fiskus nie może oceniać pozorności transakcji wyłącznie na podstawie polskiego prawa (kodeksu cywilnego). Musi wykazać, że transakcja była pozorna w świetle prawa unijnego, a jeśli została faktycznie dokonana – że jest ona wynikiem oszustwa lub nadużycia prawa.

Czas na wznowienie

Przedsiębiorcy, którzy prawomocnie przegrali spór z fiskusem, będą teraz mogli starać się o wznowienie postępowania (patrz: ramka). Mają na to miesiąc lub trzy od dnia publikacji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym UE – w zależności od tego, czym zakończyła się sprawa: prawomocną decyzją fiskusa czy prawomocnym orzeczeniem sądu.

– Wznowienie postępowania nie musi jednak oznaczać wygranej podatnika – wyjaśnia Jarosław Ziółkowski, doradca podatkowy w Independent Tax Advisers. Tłumaczy, że wskutek wyroku TSUE skarbówka nie będzie mogła we wznowionym postępowaniu odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na podstawie przepisów kodeksu cywilnego (w tym także na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu cywilnego stwierdzającego nieważność danej czynności). Nadal natomiast może odmówić prawa do odliczenia VAT, jeśli ma dowody, że doszło do oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa.

Wyrok TSUE nie oznacza więc całkowitej przegranej fiskusa. Organy podatkowe nadal będą mogły odmawiać przedsiębiorcom prawa do odliczenia podatku naliczonego, z tym że na innej podstawie prawnej.

Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT będzie musiał zostać uchylony lub znowelizowany.

Czego dotyczył wyrok

Wyrok TSUE zapadł na tle sprawy przedsiębiorcy, któremu naczelnik urzędu skarbowego odmówił prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup znaków towarowych. Fiskus uznał, że transakcja miała charakter pozorny i była przeprowadzona wyłącznie z uwagi na korzystne skutki podatkowe. Zastosował więc art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Na pozorność transakcji miało wskazywać to, że podmiot, który sprzedał znaki, nadal z nich korzystał, tyle że już na podstawie umowy licencyjnej, a opłaty licencyjne zaliczał do kosztów uzyskania przychodu, natomiast wynikający z faktur podatek naliczony odliczał od swojego podatku należnego. Z kolei spółka, która te znaki kupiła, mogła je następnie amortyzować oraz odliczyła podatek z tytułu przeprowadzonej transakcji.

Argumentem fiskusa było m.in. to, że sprzedający znaki towarowe wystąpił do Urzędu Patentowego RP o udzielenie na nie prawa ochronnego, natomiast kupująca do momentu rozpoczęcia kontroli podatkowej nie złożyła wniosku o dokonanie zmian dotyczących uprawnionego w rejestrze znaków towarowych.

Wszystko to wskazuje na zgodne działanie stron w celu ukrycia rzeczywistego zamiaru –braku przetransferowania praw do znaków towarowych – uznał fiskus.

Pozorność trzeba udowodnić

Decyzję tę uchylił WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2951/18). Uznał, że organy podatkowe nie udowodniły dostatecznie, że czynność była pozorna.

Gdy sprawa trafiła do NSA, ten nabrał wątpliwości i skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE. Spytał, czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w brzmieniu, w którym wyklucza prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynność pozorną – niezależnie od tego, czy zamierzonym i zasadniczym skutkiem zakwestionowanej transakcji było uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej – jest sprzeczny z unijną dyrektywą VAT i wynikającymi z niej zasadami neutralności i proporcjonalności podatku.

TSUE uznał, że taka sprzeczność ma miejsce, jeżeli fiskus nie wykaże, że transakcja była pozorna w świetle przepisów prawa unijnego albo też – jeżeli faktycznie miała miejsce – że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa.

Trybunał zastrzegł przy tym, że ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na przedsiębiorcy.

Skutki wyroku

– Ograniczenie prawa do odliczenia podatku wyłącznie w związku z nieważnością i pozornością czynności prawnej na podstawie przepisów kodeksu cywilnego jest więc, według TSUE, zbyt daleko idącym rozwiązaniem w kontekście celu dyrektywy VAT w postaci zwalczania oszustw i nadużyć – tłumaczy Jarosław Ziółkowski.

Dodaje natomiast, że skarbówka nadal będzie mogła odmówić prawa do odliczenia, jeśli zachodzą przesłanki do uznania, że zamiarem było oszustwo podatkowe lub nadużycie prawa.

Co dalej z tym przepisem

Zdaniem Jarosława Ziółkowskiego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c powinien zostać usunięty z ustawy o VAT.

– Oprócz stwierdzonej przez TSUE niezgodności z dyrektywą VAT jest on zwyczajnie niepotrzebny. Polska ustawa o VAT zawiera wystarczająco daleko idące regulacje chroniące interes fiskalny przed oszustwami i nadużyciami – mówi ekspert. Jako przykład wskazuje zakaz odliczenia, jeśli faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), oraz klauzulę nadużycia prawa (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT).

Podobnie uważa Daniel Więckowski, doradca podatkowy i partner w LTCA. Z jednej strony – jak mówi – decyzje organów podatkowych wydane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w obecnym brzmieniu okazują się niezgodne z prawem unijnym. To jest podstawą dla podatników do wznowienia prawomocnie zakończonych postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych.

– Z drugiej strony najprawdopodobniej resort finansów zaproponuje uchylenie spornego przepisu, ale będzie odmawiał podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego na innej podstawie. Zapewne będzie ustalał działanie w celu nadużycia prawa lub oszustwo podatkowe – przewiduje Daniel Więckowski.©℗

W VAT nie ma miejsca dla lokalnych wariacji

To kolejny wyrok, w którym TSUE przypomniał polskiemu ustawodawcy, że unijny VAT jest podatkiem zharmonizowanym. Istotą harmonizacji jest m.in. to, że stworzona została własna, czasem dość specyficzna siatka pojęć i konstrukcji właściwych dla unijnego systemu VAT. Nie ma w niej miejsca dla lokalnych wariacji opartych na odniesieniach do krajowych przepisów innych gałęzi prawa. I to właśnie jest powodem zakwestionowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Nie oznacza to jednak, że trybunał akceptuje możliwość odliczenia podatku w przypadku, gdy czynność jest pozorna czy też ma charakter oszustwa lub nadużycia. TSUE wskazuje jedynie, że ocena takiego zdarzenia musi być oparta na unijnej, czyli wspólnej, konstrukcji nadużycia, a nie na definicji z lokalnych przepisów prawa cywilnego.