W 2023 r. w Polsce są dostępne różne zachęty podatkowe w CIT, których celem jest stymulowanie wzrostu polskiej gospodarki. Przykładami takich rozwiązań są ulga na pierwszą ofertę publiczną akcji (ulga na IPO) oraz ulga prowzrostowa (ulga na ekspansję).
Pierwsza z nich polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kategorii wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem pierwszej oferty publicznej (ulga dla emitenta). Druga z ulg pozwala na dodatkowe odliczenie kosztów kwalifikowanych poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów wytworzonych przez podatnika. Na pytania dotyczące szczegółów funkcjonowania ulgi prowzrostowej oraz na IPO odpowiadają eksperci podatkowi prowadzący na Platformie Wiedzy MDDP szkolenie „Tax incentives in Polish CIT for 2023”.
O co pytają na szkoleniach
ULGA PROWZROSTOWA
ODPOWIEDŹ W ramach ulgi na ekspansję podatnicy, którzy uzyskują przychody ze źródeł innych niż zyski kapitałowe, mają prawo odliczyć od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, lecz nie więcej niż 1 mln zł w roku podatkowym. Zarówno przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 658; dalej: ustawa o PIT), jak i ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 412; dalej: ustawa o CIT) wskazują, że odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. Nie jest zatem możliwe stosowanie ulgi na ekspansję na etapie obliczania zaliczek na podatek dochodowy. Taka możliwość występuje dopiero w ramach rozliczenia rocznego. W sytuacji gdy podatnik w danym roku podatkowym poniósł stratę lub koszty kwalifikujące się do zastosowania ulgi były wyższe niż osiągnięty dochód, odliczenia można dokonać w zeznaniach podatkowych w ciągu sześciu kolejnych lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.
ODPOWIEDŹ Przepisy ustaw o CIT i o PIT wskazują, że warunkiem koniecznym do skorzystania z ulgi na ekspansję jest zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów. Przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika. Ulga dotyczy wyłącznie zwiększenia sprzedaży z tytułu produkcji produktów, zatem nie jest możliwe skorzystanie z ulgi w odniesieniu do świadczenia usług. Regulacje dotyczące ulgi na ekspansję nie wyłączają jednak możliwości skorzystania z niej w przypadku, gdy podatnik realizuje produkcję rzeczy na zlecenie swojego klienta. Takie podejście potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Warto dodać, że w ramach ulgi na ekspansję odliczeniu podlegają wyłącznie wydatki kwalifikowane, których zamknięty katalog określają ustawy o CIT i o PIT. Oznacza to, że wszelkie inne wydatki, które nie zostały enumeratywnie wymienione w ustawie, nie będą podlegały tejże preferencji. Jednym z rodzajów kosztów kwalifikowanych są wydatki na dostosowanie opakowań produktów do wymagań kontrahentów. W odniesieniu do tych wydatków istotne jest, że odliczeniu w ramach ulgi na ekspansję podlegają wyłączenie koszty poniesione na produkcję związaną z etapem dostosowania opakowania. Zatem podatnik nie może dokonać odliczenia w stosunku do wydatków ogólnych produkcji. Należy również pamiętać, że aby skorzystać z ulgi – co podkreślają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych – wytwarzane produkty nie mogą w całości być kompletowane z części wyprodukowanych przez podmioty trzecie.
Pytanie można też odwrócić – czy podatnik korzystający z producenta kontraktowego może skorzystać z ulgi na ekspansję? Otóż nie. Literalnie ulga przysługuje wyłącznie producentom.
ODPOWIEDŹ Ulga prowzrostowa może być stosowana zarówno w przypadku wprowadzenia na rynek produktów dotychczas nieoferowanych (przynajmniej w danym kraju) – pod warunkiem osiągnięcia przychodów z ich sprzedaży, jak i w przypadku zwiększenia sprzedaży w odniesieniu do produktów już oferowanych. Aby skorzystać z odliczenia, podatnik w okresie dwóch następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty kwalifikowane zwiększenia przychodów, jest zobowiązany do zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągniecia przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych lub osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w kraju. Ulga zatem dotyczy produktów zarówno dotychczas oferowanych, jak i nieoferowanych. W przypadku produktów dotychczas oferowanych podatnik może skorzystać z ulgi wyłącznie wtedy, gdy zwiększy przychody z ich sprzedaży w okresie wskazanym w ustawie o PIT lub o CIT. Należy podkreślić, że warunek wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów lub osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych – zgodnie z podejściem Ministerstwa Finansów – będzie spełniony, jeżeli przychody zostaną zwiększone choćby w jednym z wyznaczonych treścią interpretowanego przepisu dwóch lat podatkowych. Jednocześnie przepisy nie wskazują, o jaką kwotę powinny być zwiększone przychody podatnika.
ULGA NA PIERWSZĄ OFERTĘ PUBLICZNĄ
ODPOWIEDŹ Ulga na IPO została wprowadzona nowelizacją ustawy o CIT obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z przepisami przejściowymi do skorzystania z ulgi kwalifikują się wyłącznie wydatki poniesione po 31 grudnia 2021 r. Oznacza to, że podatnicy, którzy rozpoczęli przygotowania do oferty publicznej w 2021 r. w celu jej wprowadzenia w 2022 r., nie będą uprawnieni do rozliczenia w ramach ulgi wydatków na tę ofertę publiczną. Ponadto należy zauważyć, że przez wydatki poniesione bezpośrednio na dokonanie pierwszej oferty publicznej dotyczącej akcji rozumie się wydatki związane bezpośrednio i wyłącznie z tą ofertą poniesione w tym roku podatkowym, w którym dokonano pierwszej oferty publicznej dotyczącej akcji lub w roku poprzedzającym ten rok podatkowy, nie później niż do dnia pierwszej oferty. Oznacza to, że aby móc skorzystać z ulgi na IPO, trzeba ponieść wydatki związane z pierwszą ofertą publiczną i ją przeprowadzić w przewidzianym w ustawie okresie, tj. bez rozciągnięcia na okres przekraczający dwa lata podatkowe. Co istotne, wydatki związane z IPO podlegają odliczeniu tylko wtedy, gdy nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone, w tym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
ODPOWIEDŹ Przez IPO (ang. initial public offering) rozumie się pierwszą ofertę publiczną, czyli zaoferowanie przez daną spółkę określonej liczby papierów wartościowych w drodze oferty publicznej po raz pierwszy. Natomiast SPO (ang. secondary public offer) może oznaczać kolejną emisję akcji spółki już notowanej lub sprzedaż istniejących akcji spółki jeszcze nienotowanej, czy to przez tę spółkę, czy jej akcjonariuszy w ramach oferty publicznej.
Należy uznać, że odliczenie przysługuje spółce (podatnikowi), która wprowadza swoje akcje po raz pierwszy do obrotu zorganizowanego. Jeśli oferta publiczna będzie wiązała się ze zbyciem akcji przez akcjonariuszy, to w takim przypadku lub w takim zakresie odliczenie nie będzie spółce przysługiwało. Przepisy wprost wskazują, że podatnicy mogą dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych m.in. na przygotowanie prospektu emisyjnego czy usługi doradztwa prawnego i podatkowego, które zostały poniesione bezpośrednio na dokonanie pierwszej oferty publicznej dotyczącej akcji, a odliczenia dokonuje się „w zeznaniu za rok podatkowy, w którym podatnik wprowadził swoje akcje po raz pierwszy do obrotu na rynku regulowanym”. Można więc przyjąć, że odliczenie nie będzie przysługiwało w przypadku wprowadzenia do obrotu poprzez sprzedaż akcji przez akcjonariuszy.
ODPOWIEDŹ Przypisy ustawy o CIT określają, że w ramach ulgi na IPO odliczeniu od podstawy opodatkowania podlega 150 proc. wydatków na przygotowanie prospektu emisyjnego, opłaty notarialne, sądowe, skarbowe i giełdowe oraz opracowanie i publikację ogłoszeń wymaganych przepisami prawa, a także 50 proc. wydatków, bez uwzględnienia VAT, na usługi doradztwa prawnego, w tym doradztwa podatkowego, i finansowego, nie więcej jednak niż 50 000 zł. Wydatki te powinny być poniesione bezpośrednio na zrealizowanie pierwszej oferty publicznej dotyczącej akcji. Mimo że same wydatki są ponoszone z zamiarem ubiegania się o dopuszczenie do obrotu na rynku regulowanym lub z zamiarem ubiegania się o wprowadzenie tych akcji do obrotu w alternatywnym systemie obrotu, to odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym podatnik wprowadził swoje akcje do obrotu. Oznacza to, że aby skorzystać z ulgi na IPO, niezbędne jest faktyczne wprowadzenie akcji na rynek, zatem nie będzie możliwe dokonanie odliczenia, jeżeli ostatecznie nie dojdzie do oferty publicznej. Jednocześnie należy mieć również na uwadze okres opisany w ustawie o CIT, który wskazuje, że wydatki powinny być poniesione w roku podatkowym, w którym dokonano pierwszej oferty publicznej dotyczącej akcji lub w roku poprzedzającym ten rok podatkowy, nie później niż do dnia IPO. W związku z tym, jeżeli podatnik poniesie wydatki zmierzające do pierwszej oferty publicznej, wstrzyma ten proces, a następnie po kilku latach ponownie podejmie te działania, to w ramach ulgi nie będzie mógł rozliczyć kosztów poniesionych kilka lat wcześniej. Analogicznie w przypadku przeciągającego się procesu przygotowania do pierwszej oferty publicznej dla celów ulgi pod uwagę będą brane wydatki z dwóch ostatnich lat poprzedzających taką ofertę.
ODPOWIEDŹ W przypadku osób fizycznych przewidziano ulgę dla inwestorów indywidualnych, która polega na zwolnieniu z opodatkowania PIT dochodów ze sprzedaży akcji objętych lub nabytych w wyniku pierwszej oferty publicznej przez podatnika lub spadkodawcę podatnika. Jeżeli nie byłoby takiej ulgi, to inwestorzy indywidualni byliby zobowiązani do zapłaty 19-proc. PIT od dochodu ze sprzedaży akcji. Jest to zatem rozwiązanie dopełniające ulgę na IPO przewidzianą w ustawie o CIT. Aby osoba fizyczna mogła skorzystać z ulgi dla inwestorów indywidualnych, powinna sprzedać akcje nabyte w wyżej opisany sposób dopiero po upływie trzech lat od dnia, w którym akcje te zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym albo wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu. Ponadto podatnik albo spadkodawca podatnika, którzy objęli lub nabyli te akcje, nie mogą być ze spółką podmiotami powiązanymi, np. być akcjonariuszami spółki w okresie dwóch lat poprzedzających dzień objęcia lub nabycia tych akcji. Zwolnienie ma zastosowanie do dochodów z odpłatnego zbycia przez podatnika lub jego spadkodawcę akcji wprowadzonych w wyniku IPO, które zostały objęte lub nabyte po 31 grudnia 2021 r. Oznacza to, że ze względu na warunek trzyletniego posiadania akcji przez osobę fizyczną podatnicy po raz pierwszy mogą skorzystać z ulgi dla inwestora indywidualnego dopiero w 2025 r. W sytuacji gdy podatnik w wyniku sprzedaży akcji poniesie stratę (tj. wydatki poniesione na objęcie lub nabycie akcji w ramach pierwszej oferty publicznej będą wyższe niż przychody z ich odpłatnego zbycia), nadwyżka ta może stanowić koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie takich akcji w ramach rozliczenia dochodu z kapitałów pieniężnych. Reguła ta jest istotna z tego powodu, że umożliwia uwzględnienie ww. straty w rachunku podatkowym inwestora – jako wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody są zwolnione od PIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. ©℗