Jak rozliczać import usług? Teraz i po wejściu w życie SLIM VAT 3 [PORADNIK]

Od pewnego czasu można zaobserwować, że polscy przedsiębiorcy coraz częściej korzystają z usług wykonywanych przez zagranicznych kontrahentów. Bez wątpienia istotne znaczenie ma globalizacja gospodarcza, rozwój technologii umożliwiającej w łatwy i tani sposób komunikowanie się na odległość. Przyczyniła się do tego również epidemia COVID-19, która w wielu przypadkach wymusiła przeniesienie części aktywności gospodarczej do internetu (choć import usług to oczywiście nie tylko te nabywane świadczenia, które są realizowane przez internet). W niektórych sytuacjach spowodowało to (przy zachowaniu ogólnego charakteru świadczenia) m.in. zmianę miejsca opodatkowania usługi VAT, a w konsekwencji konieczność rozliczenia importu usług.

W Poradniku omawiamy zasady rozliczania importu usług, wskazując na ciekawe przypadki i uwzględniając zmiany wprowadzone w kolejnych odsłonach SLIM VAT – w tym również jego najnowszej, trzeciej wersji, która powinna zacząć obowiązywać od 1 lipca br. Co ważne, publikowane przez nas informacje są istotne nie tylko dla czynnych podatników VAT, lecz także dla tych, którzy w przypadku działalności w kraju w odniesieniu do całej swojej sprzedaży korzystają ze zwolnienia z VAT i dzięki temu nie składają JPK_V7. To oni muszą w szczególności zadbać o prawidłowe rozliczenie importu usług, gdyż dla nich oznacza to konieczność faktycznej zapłaty kwoty VAT na rachunek organu podatkowego. ©℗

Wszystko, co warto wiedzieć o imporcie usług

Podatek od towarów i usług – podobnie jak podatek od wartości dodanej innych państw członkowskich Unii Europejskiej – jest daniną o charakterze terytorialnym. To oznacza, że polskim VAT opodatkowane są wyłącznie te usługi, których miejsce świadczenia znajduje się w Polsce. Oczywiście chodzi o miejsce opodatkowania zidentyfikowane zgodnie z przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 556; dalej: ustawa o VAT). Zanim jednak przejdziemy do kwestii miejsca opodatkowania i szczegółowo omówimy zasady opodatkowania usług nabywanych przez polskich podatników, najpierw należy wskazać, jak ustawodawca definiuje import usług. W pierwszej kolejności skupimy się na stawianych przez prawodawcę wymogach podatkowych, gdyż w praktyce to właśnie zagadnienie – często dość pobieżnie analizowane – przysparza polskim podatnikom wielu problemów. A przecież według definicji normatywnej (zapisanej w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT) importem usług jest świadczenie usług, z których tytułu wykonania podatnikiem jest usługobiorca. Przy czym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zostało wyjaśnione, w jakich warunkach podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT od zakupionych usług jest ich nabywca i musi on dokonać rozliczenia, czyli zadeklarowania – a niejednokrotnie również zapłaty – polskiego podatku od towarów i usług z tytułu zakupu świadczeń od zagranicznego podmiotu. Co istotne, nawet jeżeli często zagadnienie importu usług w VAT idzie w parze z podatkiem u źródła w podatku dochodowym, to nie zawsze tak jest – a przede wszystkim są to całkowicie odrębne zagadnienia.

Odsyłając w definicji ustawowej do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, prawodawca wyraźnie wskazuje, że dla identyfikacji importu usług niezwykłe znaczenie mają uwarunkowania podmiotowe, bo to właśnie one zostały uregulowane w tym przepisie. Należy przy tym pamiętać, że są „dwie grupy” wymagań podmiotowych, dotyczące świadczącego i nabywcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również (również, bo zasada ogólna jest zapisana w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług związanych z nieruchomościami (tj. do których stosuje się art. 28e ustawy o VAT) podatnik ten nie jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT;

b) usługobiorcą jest:

• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT – podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w znaczeniu ogólnym, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT, czyli jako podatnik VAT UE,
• w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w znaczeniu ogólnym,
• w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania jako podatnik VAT UE.

Jak zatem widać, ustawodawca zastosował kryteria podmiotowe odnoszące się zarówno do usługodawcy (świadczącego), jak i do usługobiorcy (nabywcy).

warunki dotyczące usługodawcy

Jeżeli chodzi o świadczącego, to ma on być podatnikiem, a zatem podmiotem wykonującym działalność gospodarczą w znaczeniu VAT, przy czym koniecznie musi to być podatnik zagraniczny. Co ważne, import usług nie występuje, gdy świadczącym jest podmiot mający siedzibę w Polsce – nawet wówczas jeżeli polski podatnik ma za granicą stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i to z tych innych miejsc wykonuje usługę na rzecz innego polskiego podatnika, to nie może być mowy o rozliczeniu importu usług.

Przykład 1

Kiedy jest mowa o podatniku zagranicznym, to chodzi o takiego świadczącego, który nie ma w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. To, że świadczącemu został nadany polski numer VAT (NIP), a nawet to, że posłużył się on takim numerem, nie oznacza, że podmiot ten ma w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i nabywca jest automatycznie i bezwzględnie zwolniony z obowiązku rozliczenia importu usług. Zasada taka – co prawda dla potrzeb identyfikacji miejsca opodatkowania, ale przy imporcie usług jest to również istotne – została zapisana w art. 11 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. z 2011 r. L 77, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE. z 2022 r. L 88, s. 15; dalej: rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011). Zgodnie bowiem z tym przepisem: „Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Problem identyfikacji stałego miejsca prowadzenia działalności ma szerszy charakter. Analizując, jakie warunki muszą być spełnione, by można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, należy wskazać na wykładnię Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaprezentowaną w wyroku z 3 czerwca 2021 r., sygn. C-931/19. Sąd – po przeanalizowaniu wcześniejszego bogatego dorobku orzeczniczego TSUE – w sposób niepozostawiający jakichkolwiek wątpliwości stwierdził, że warunkiem koniecznym uznania, iż podatnik ma w danym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, jest posiadanie przez niego w danym państwie własnego personelu; a więc nie wystarczy w tym zakresie korzystać z pracowników innego podmiotu, nawet gdyby ich jedynym albo głównym zadaniem było prowadzenie w sposób stały obsługi takiego podatnika. Z kolei w wyroku z 16 października 2014 r., sygn. C-605/12, TSUE wskazał, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej występuje wyłącznie wówczas, gdy ma ono wystarczający stopień trwałości, które z punktu widzenia zaplecza personalnego i technicznego jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. Tak też orzekł TSUE w wyroku z 7 kwietnia 2022 r., sygn. C-333/20.

Ramka 1

W praktyce ustalenie, czy świadczący ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdujące się w naszym kraju, może przysporzyć sporo trudności. W związku z tym istnieje pokusa, by nie opodatkowywać importu usług, w szczególności w sytuacji, kiedy w wystawionej przez usługodawcę fakturze widnieje NIP. A gdy jeszcze usługodawca ten wykaże kwotę polskiego VAT, to wielu nabywców niemal z marszu odstępuje od dalszej analizy transakcji pod kątem rozliczenia importu usług i ewentualnie zastanawia się tylko nad tym, czy może rozliczyć podatek wykazany w fakturze. Niestety często ani kwestia niewystąpienia importu usług, ani odliczenie VAT z faktury nie jest oczywista. Poważnym błędem może się okazać eliminacja rozliczenia importu usług i rozliczenie VAT naliczonego z faktury wystawionej przez zagranicznego świadczącego, który z jednej strony posługuje się polskim NIP, lecz z drugiej wskazuje wyłącznie zagraniczny adres siedziby albo co prawda posługuje się polskim adresem, lecz nie jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Jeżeli bowiem świadczący nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, to wówczas u nabywcy wystąpi błąd w postaci nierozliczonego importu usług.

Przykład 2

Jeżeli podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z tytułu importu usług, to wówczas – zwłaszcza wobec likwidacji tzw. szyku rozłącznego (o czym będzie mowa w dalszej części poradnika) – eliminacja uchybienia nie niesie ze sobą dodatkowego obciążenia ekonomicznego.

Przykład 3

Inaczej jest, gdy tylko część VAT należnego jest podatkiem naliczonym lub podlega odliczeniu albo gdy nabywcy w ogóle nie przysługuje uprawnienie do dokonania rozliczenia.

Przykład 4

Przykład 5

Wątpliwości co do tego, czy należy rozpoznać import usług, są jeszcze większe wówczas, gdy świadczący nie tylko posługuje się polskim numerem podatkowym nadanym dla potrzeb VAT, ale jeszcze dodatkowo nalicza polski podatek. Z taką sytuacją spotykają się niejednokrotnie polscy podatnicy nabywający usługi niematerialne, np. reklamowe od firm prowadzących popularne serwisy społecznościowe czy udostępniających przeglądarki internetowe i w ramach tego pozycjonowanie przy wyszukiwaniu.

Często świadczący – na skutek błędu swojego lub zamawiającego – bezpodstawnie stosuje do realizowanego świadczenia szczególną procedurę opodatkowania usług wykonywanych dla konsumentów i innych podmiotów będących finalnymi nabywcami usługi (ang. One Stop Shop, OSS). Niezależnie od tego, że w takiej sytuacji świadczący naliczył i odprowadził polski VAT, nabywca jest zobligowany do opodatkowania importu usług.

Przykład 6

W przypadku nabycia usługi, którą zagraniczny wykonawca w sposób prawnie nieuzasadniony opodatkował polskim VAT, nabywca nie może odliczyć VAT naliczonego z otrzymanej faktury. W takiej bowiem sytuacji zadziała zasada zapisana w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Kluczowe znaczenie ma bowiem to, że na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy zachodzą przesłanki do opodatkowania przez nabywcę importu usług, świadczący nie rozlicza podatku należnego. Skoro tak jest, to bezpodstawne wykazanie przez sprzedawcę w fakturze VAT należnego uzasadnia zakaz jego odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, według którego nie podlega odliczeniu VAT wykazany w fakturze, którą udokumentowana jest transakcja niepodlegająca opodatkowaniu lub zwolniona – tutaj dla świadczącego usługa jest niepodlegająca opodatkowaniu.

Przykład 7

Tylko w przypadku usług związanych z nieruchomościami posiadanie przez świadczącego polskiego, krajowego numeru VAT i to, że widnieje on na liście czynnych podatników VAT, decyduje o tym, iż to świadczący musi rozliczyć krajowy VAT, a nabywca nie rozpoznaje importu usług. Zastrzeżenie takie jest szczególnie istotne po tym, jak w orzeczeniu z 3 czerwca 2021 r., sygn. C-931/19, TSUE uznał, iż również w przypadku usług związanych z nieruchomościami brak zaplecza personalnego może spowodować, że podatnik nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie, w którym znajduje się nieruchomość, za pomocą której wykonuje usługę.

Ramka 2

Zatem, jeżeli polski podatnik nabywa usługę związaną z nieruchomościami, dla której miejsce opodatkowania jest identyfikowane na podstawie art. 28e ustawy o VAT, a świadczący posłużył się polskim numerem podatkowym VAT, to nabywca nie musi badać, czy wykonawca ma w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności. Nawet bowiem, gdyby nie miał takiego stałego miejsca prowadzenia działalności, to na wykonawcy – a nie na nabywcy – ciążyłby obowiązek opodatkowania usługi. Zatem po stronie nabywcy nie występuje obowiązek rozpoznania importu usług. W takim przypadku należy jednak zbadać, jaka jest podstawa prawna opodatkowania usługi w Polsce i czy na pewno jest to usługa związana z nieruchomościami, do której ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT.

Przykład 8

Przykład 9

Jednak od zasady, zgodnie z którą import usług występuje wówczas, gdy świadczący nie ma w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, przewidziane zostało odstępstwo. Otóż nawet wtedy, gdy zagraniczny podmiot ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zakupioną usługę opodatkowuje nabywca (spełniający wymagania podmiotowe), jeżeli takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w realizacji usługi. W takim przypadku należy jednak dokładnie potwierdzić, że w istocie polska część przedsiębiorcy nie bierze udziału w realizacji usługi i nie wykaże usługi w swoim JPK_V7. Po otrzymaniu faktury ustalenie tego jest o tyle ułatwione, że tym razem istotną informacją jest to, czy świadczący wykazał w dokumencie kwotę polskiego VAT.

Przykład 10

Nie można przy tym zapominać o wspomnianym wcześniej zastrzeżeniu, że w przypadku usług związanych z nieruchomościami, dla których miejsce opodatkowania wyznacza art. 28e ustawy o VAT, posiadanie przez świadczącego statusu zarejestrowanego podatnika polskiego VAT eliminuje import usług. Jeżeli chodzi o usługi związane z nieruchomościami, przyjmuje się, że zagraniczny podmiot, który ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i jest zarejestrowany jako podatnik VAT, nie może przenieść obowiązku opodatkowania usługi na nabywcę, by ten rozliczył import usług, wskazując, iż jego stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w świadczeniu usługi. W takim przypadku decyduje bowiem charakter usługi oraz to, że świadczący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wobec tego to on musi opodatkować usługę jako jej wykonawca.

Analizując kwestię posiadania lub nie przez zagranicznego kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, należy też zwrócić uwagę na to, że nie tylko kwestia posiadania polskiego numeru VAT przez świadczącego może przysporzyć problemów. Trzeba również wziąć pod uwagę to, że niekiedy informacje marketingowe mogą w sposób niezamierzony wprowadzać w błąd. Nieraz zdarza się, że nabywca kojarzy zagranicznego kontrahenta jako podmiot mający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a nawet siedzibę ze względu na funkcjonowanie nazwy czy logo na polskim rynku. Jednak w praktyce nie musi to oznaczać, że wykonawca ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Zdarza się bowiem, że nazwa i logo identyfikujące daną markę są wykorzystywane przez formalnie niezależnych przedsiębiorców (w tym krajowych) działających w sieci franczyzowej. Znane są również przypadki, w których polska spółka córka zagranicznego giganta funkcjonuje pod dokładnie taką samą nazwą jak spółka matka. Nie czyni to z niej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – na ten temat TSUE wypowiedział się w przywołanym już wcześniej wyroku z 7 kwietnia 2022 r., sygn. C-333/20.

warunki dotyczące usługodawcy

Dotychczas analizowaliśmy aspekty podmiotowe leżące po stronie świadczącego, lecz równie ważne są te, które odnoszą się do nabywcy, a zatem centralnego podmiotu, na którym ciąży obowiązek opodatkowania importu usług.

Przypomnijmy, że prawodawca podzielił wymagania wobec nabywców na trzy grupy ze względu na przedmiot świadczenia i tak musi to być:

1) w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT:

• podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub
• osoba prawna niebędąca podatnikiem w znaczeniu ogólnym, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT, czyli jako podatnik VAT UE;

2) w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju:

• podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub
• osoba prawna niebędąca podatnikiem w znaczeniu ogólnym;

3) w pozostałych przypadkach:

• podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub
• osoba prawna niebędąca podatnikiem, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania jako podatnik VAT UE.

Zasadniczo zatem wspólnym mianownikiem wszystkich trzech wymienionych powyżej przypadków jest to, że jedną z okoliczności decydujących o statusie podatnika od importowanej usługi jest to, że nabywca jest podatnikiem VAT w znaczeniu ogólnym, tj. wykonuje działalność gospodarczą. Przypomnieć przy tym trzeba, że według ogólnej definicji – zapisanej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel i rezultat. Przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców – w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników – a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Oprócz tego, zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy o VAT, podatnikiem VAT – według zasad ogólnych – jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2500; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 614).

Zatem przedsiębiorstwo w spadku również może być zobligowane do rozliczenia importu usług, posiadając dla zakupionego świadczenia status podatnika.

Zakreślone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wymogi dotyczące nabywcy nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że o ile w przypadku osób prawnych obowiązek rozliczenia importu usług może powstać, nawet jeżeli podmiot taki nie prowadzi działalności gospodarczej, o tyle o imporcie usług (a zatem o opodatkowaniu usługi polskim VAT przez nabywcę) nie może być mowy, gdy tym nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. W takiej sytuacji – bez względu na to, że świadczącym jest podmiot zagraniczny, również niemający w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – to na sprzedawcy ciąży ewentualny (bo występujący wyłącznie wówczas, gdy miejsce opodatkowania jest w Polsce) obowiązek rozliczenia polskiego VAT. Trzeba jednak zaznaczyć, że chodzi o osobę fizyczną nieprowadzącą działalności w znaczeniu VAT, a przez to niebędącą podatnikiem VAT. Nie jest przy tym ważne to, czy dana osoba jest, czy nie jest zarejestrowana dla potrzeb VAT, wystawia faktury, składa JPK_V7 itd.

Analizując status nabywcy dla potrzeb ustalenia, czy wystąpił import usług, trzeba także uwzględnić zapisane w art. 15 ust. 3–3a ustawy o VAT wyłączenia, które powodują, że w danym konkretnym przypadku osoba fizyczna nie posiada statusu podatnika. Zresztą w przypadku osób fizycznych – nawet tych posiadających status podatnika, a nawet będących zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT – zawsze jest możliwe, by działały one (m.in. kupując świadczenia) jako osoby „prywatne”, a nie jako podatnicy, a w efekcie, by nie występował po ich stronie import usług. Przy czym w wielu przypadkach (nawet w zdecydowanej większości) to, że nabywca działa jako konsument, wpłynie na zasady identyfikacji miejsca opodatkowania. Niekiedy skutkuje to całkowitą zmianą miejsca opodatkowania, innym razem nie spowoduje przesunięcia VAT pomiędzy państwami, lecz w istotny sposób wpłynie na obowiązki świadczącego usługę, co jest również konsekwencją braku podstaw do rozliczenia importu usług przez nabywcę.

WAŻNE! Twierdzenie nabywcy usługi, że działa jako podmiot niebędący podatnikiem, powinno mieć swoje uzasadnienie w okolicznościach.

Przykład 11

Trzeba wyraźnie podkreślić, że wymóg podmiotowy po stronie nabywcy nie wyłącza z grona podmiotów zobligowanych do rozliczenia importu usług tych podatników, którzy – wykonując działalność gospodarczą w znaczeniu VAT – nie są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami, a co za tym idzie, nie składają cyklicznych JPK_V7, nie wystawiają co do zasady faktur itd. Te podmioty są również podatnikami i jako podatnicy mogą być zobligowani do opodatkowania importu usług. Co więcej, przed koniecznością rozliczenia importu usług nie chroni ich zwolnienie podmiotowe z art. 113 ust. 1 czy ust. 9 ustawy o VAT (właściwe ze względu na roczną wartość sprzedaży), gdyż zwolnienie to nie ma tutaj zastosowania! Paradoksalnie tacy podatnicy są w gorszej sytuacji niż czynni podatnicy rozliczający import usług. Powód? Otóż muszą oni nie tylko zadeklarować, ale faktycznie zapłacić do urzędu skarbowego VAT od importu usług. Tym samym wszelkie opóźnienia w rozliczeniu importu usług u podatników zwolnionych, którzy nie mogą rozliczyć VAT naliczonego z tytułu zakupu usługi od zagranicznego kontrahenta, to dodatkowe obciążenie ekonomiczne w postaci odsetek od zaległości podatkowej. W szczególności o obowiązku takim muszą pamiętać podatnicy zwolnieni, którzy wykonują działalność gospodarczą w znaczeniu VAT i jednocześnie nie wykonują działalności gospodarczej wpisanej do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a uzyskane przez nich przychody nie są zaliczane w podatku dochodowym do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Oni również mogą być zobowiązani do opodatkowania importu usług.

Przykład 12

WAŻNE! Obowiązek opodatkowania importu usług dotyczy również podatników zwolnionych od VAT, którzy nie składają JPK_V7.

kiedy świadczenie jest usługą

Wymagania podmiotowe dotyczące importu usług mają kluczowe znaczenie, ale aby w ogóle wystąpiła czynność rozliczana w kraju w ramach importu usług, oczywiście konieczne jest, by doszło do świadczenia usług i to w dodatku takich, których miejsce opodatkowania znajduje się w Polsce. To oznacza, że polski podatnik nie rozliczy importu usług wówczas, gdy co prawda dokonuje zapłaty na rzecz zagranicznego kontrahenta, ale nie jest to zapłata ceny usługi, bo odpłatna usługa w ogóle nie występuje. Należy bowiem pamiętać, że usługą opodatkowaną VAT jest świadczenie wykonywane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Oznacza to, że aby istniała usługa opodatkowana VAT, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

• realizowane jest świadczenie,
• występuje przynajmniej potencjalny odbiorca świadczenia (potencjalna konsumpcja) oraz
• świadczącemu przysługuje wynagrodzenie (z zastrzeżeniem czynności nieodpłatnych, a zrównanych z odpłatnymi – co przy imporcie usług nie ma zastosowania).

Jeżeli zatem nie dochodzi do świadczenia usług, wówczas nie może być mowy o opodatkowaniu importu usług.

Przykład 13

Przykład 14

W praktyce wątpliwości mogą dotyczyć tego, czy nabyte świadczenie stanowi usługę, czy może jednak ma miejsce dostawa towarów. Od lat prowadzone są dyskusje, a nawet spory na temat klasyfikacji niektórych czynności. Podręcznikowym wręcz przykładem jest polemika dotycząca czynności, w ramach których podatnik, wykonując świadczenie, wytwarza towary według planów czy dokumentacji zlecającego – czasami również dostarczonych przez niego materiałów, by następnie przekazać mu produkt finalny. Spory takie są prowadzone w różnych obszarach działalności gospodarczej: produkcja, poligrafia, stolarka budowlana, ale również np. gastronomia (chociaż w obrocie międzynarodowym zdecydowanie rzadziej niż pozostałe) itp.

W przypadku takich czynności trudno jest jednoznacznie wskazać, czy ma miejsce dostawa, czy świadczenie usług, w tym takich, dla których polski nabywca byłby zobligowany do rozliczenia importu usług. Próbując wybrnąć z sytuacji, zarówno podatnicy, jak i organy często odwołują się do kryterium wartościowego, tj. tego, jaki jest udział materiałów powierzonych przez zlecającego w ogólnej wartości materiałów wykorzystywanych do wytworzenia towaru. Jednocześnie organy wskazywały, iż takie kryterium nie może być uznawane za wyłączne, ważne są intencje stron, cel świadczenia (tak np. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2018 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.115.2018.2.JS). Takiemu zagadnieniu poświęcone było również rozstrzygnięcie TSUE z 20 kwietnia 2023 r., sygn. C-282/22, w którym sąd unijny stwierdził, iż ładowanie samochodu zeroemisyjnego to nie usługa, a dostawa energii.

Bez wątpienia w każdym takim przypadku konieczne jest przeprowadzenie wnikliwej analizy i rozstrzygnięcie, czy ma miejsce nabycie usługi skutkujące koniecznością opodatkowania importu usług, czy może jednak ma zastosowanie inna procedura podatkowa w VAT. Przy czym warto zaznaczyć, że specyficzne wyłączenie importu usług zastosował sam prawodawca poprzez wskazanie dotyczące podstawy opodatkowania – a dokładniej wyłączenia obowiązku ustalania podstawy opodatkowania prowadzącego do rzeczywistej eliminacji opodatkowania importu usług. Otóż w art. 30c ust. 1 ustawy o VAT zostało wskazane, że podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nie ustala się w przypadku, gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) lub wartość usługi, na podstawie odrębnych przepisów, zwiększa wartość celną importowanego towaru. Oznacza to ni mniej, ni więcej, że w takich przypadkach nie rozlicza się importu usług. Przy czym przy powiązaniu usługi z importem towarów nie wystarczy włączyć usługi do podstawy opodatkowania VAT, a ma ona być częścią wartości celnej importowanych towarów.

Z kolei odnosząc się do WNT i usług wchodzących do podstawy opodatkowania z tytułu nabycia towarów jako przesłanki eliminacji importu usług, warto przypomnieć, że podstawą opodatkowania WNT, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Co jednak istotne z perspektywy rozliczenia (czy może nierozliczenia) importu usług, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania uwzględnia się m.in. obniżenia i zwiększenia. Należy stwierdzić, że na podstawie art. 30a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT w podstawie opodatkowania WNT uwzględnia się m.in. koszty dodatkowe, takie jak: prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Powinno to oznaczać, że w każdym przypadku – np. transportu towaru rozliczanego w ramach WNT, gdy nabywca płaci za taką usługę dostawcy – nie występuje import usług, lecz wartość transportu zwiększa podstawę opodatkowania WNT. W praktyce nie zawsze tak jest. Funkcjonuje bowiem wykładania, zgodnie z którą, jeżeli strony się umówią, że transport i inne usługi związane z dostawą towaru są realizowane na podstawie odrębnego zlecenia niż umowa sprzedaży towaru i dostawca tego towaru wystawi odrębną fakturę za transport i inne usługi, to koszt transportu i innych usług nie podwyższa wówczas podstawy opodatkowania WNT, a usługa stanowi odrębne świadczenie rozliczane jako import usług. Nawet jeżeli osobiście mam pewne zastrzeżenia co do poprawności takiej wykładni, nie sposób przemilczeć tego, że organy podatkowe, co do zasady, ją akceptują, a swoistym uzupełnieniem i potwierdzeniem takiej wykładni jest stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2384/18. Podobnie uznała NSA w wyroku z 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1295/19.

Pogląd powyższy – chociaż moim zdaniem niemający bezpośredniego uzasadnienia w przepisach – zdaje się uwzględniać szerszą wykładnię dotyczącą świadczeń kompleksowych i kształtowania zakresu świadczeń złożonych dla potrzeb VAT. Według takiej wykładni nie należy dokonywać sztucznego podziału usług na odrębne świadczenia i opodatkowywania ich, jak gdyby były świadczeniami niezależnymi. Teza taka została zaprezentowana np. w uchwale NSA z 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10, a także w orzecznictwie TSUE, czego przykładem są m.in.: wyrok z 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise, wyrok z 29 marca 2007 r., sygn. C-111/05, Aktiebolaget NN v. Skatteverket, czy wyrok z 27 października 2005 r., sygn. C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien. Podkreślić trzeba, że zgodnie z wykładnią prezentowaną w orzecznictwie TSUE, sądów krajowych, a także w interpretacjach organów podatkowych łączne opodatkowanie grupy usług w ramach kategorii „świadczenie kompleksowe” należy uznać za wyjątek, odstępstwo od zasady indywidualnego opodatkowania każdej usługi, ale w uzasadnionych okolicznościach ma zastosowanie.

Zresztą wykładania dotycząca świadczeń kompleksowych może być ważna również wówczas, gdy prowadzona jest analiza pod kątem opodatkowania importu usług, gdy zakupione świadczenie jest powiązane z inną usługą. Może bowiem się okazać, że związek pomiędzy nimi jest tak ścisły, że tworzą całość i jako całość powinny być rozliczone, a to z kolei może przekładać się na moment opodatkowania, stawkę VAT, a nawet miejsce opodatkowania i np. prowadzić do opodatkowania usługi w innym państwie niż Polska, eliminując przy tym obowiązek opodatkowania importu usług.

Przykład 15

Przykład 16

Przykład 17

WAŻNE! O imporcie usług należy mówić wyłącznie wówczas, gdy polski podatnik nabywa usługi od zagranicznego kontrahenta w zamian za wynagrodzenie. Nie funkcjonuje taka instytucja jak nieodpłatny import usług opodatkowanych VAT!

jak ustalić miejsce świadczenia usług

Tak jak już wcześniej kilka razy wspomniano, jednym z warunków koniecznych występowania importu usług jest to, że miejsce świadczenia usługi znajduje się w Polsce. Chodzi oczywiście o miejsce opodatkowania, a zatem o miejsce świadczenia zdefiniowane według przepisów prawa podatkowego. Zagadnienie miejsca opodatkowania usług samo w sobie jest na tyle rozbudowane, że mogłoby być przedmiotem odrębnego poradnika, dlatego ograniczymy się do zaprezentowania najistotniejszych zagadnień, ważnych ze względu na zagadnienie opodatkowania importu usług.

Obecnie w większości przypadków świadczenia usług realizowanych pomiędzy podatnikami miejsce opodatkowania wyznaczane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT. Według tego przepisu miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem art. 28b ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT). Jest to tzw. zasada opodatkowania w państwie nabywcy. Jednocześnie – dążąc do tego, aby usługa była opodatkowana w państwie nabywcy, które jest jednocześnie miejscem konsumpcji (tj. wykorzystania) – prawodawca zarówno unijny, jak i w ślad za nim polski zastrzegli, że jeżeli podatnik będący nabywcą ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i pod warunkiem, że dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności dana usługa jest realizowana, świadczenie powinno być opodatkowane w państwie położenia owego stałego miejsca prowadzenia działalności. Z uwagi na to, że zagadnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej było nieco dokładniej przybliżone wcześniej, w tym miejscu wystarczy więc przypomnieć, że kluczowe znaczenie ma trwałość i stałość danego miejsca. Powinno ono posiadać odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie ma siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Co jednak ważne, aby któraś z powyższych zasad miała zastosowanie, konieczne jest wykazanie, że nabywca posiada status podatnika. Tym razem prawodawca postanowił doprecyzować pojęcie podatnika i w art. 28a ustawy o VAT wskazał, że dla potrzeb identyfikacji miejsca opodatkowania podatnikami są:

• podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w znaczeniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (czyli z uwzględnieniem wyłączenia właściwego dla organu władzy i obsługującego go urzędu);
• osoba prawna niebędącą podatnikiem VAT, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przy czym podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Zastrzeżenie to jest skuteczne np. w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, które w pewnych okolicznościach, wykonując swoje zadania statutowe, nie posiadają statusu podatników VAT. Trzeba przy tym wskazać, że powyższa zasada „poszerzająca” może być stosowana jedynie w takim zakresie, w jakim nie pozostaje w sprzeczności z pierwszym akapitem art. 19 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Według tego przepisu na użytek stosowania zasad dotyczących miejsca świadczenia usług przewidzianych w art. 44 i 45 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2022 r. L 168, s. 81; dalej: dyrektywa VAT) – którym w polskiej ustawie o VAT odpowiadają im art. 28b i art. 28c – podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem uznawaną za podatnika, który otrzymuje usługi przeznaczone wyłącznie do użytku prywatnego tych podmiotów, w tym ich personelu, uznaje się za osobę niebędącą podatnikiem. A właśnie w praktyce obrotu gospodarczego w relacjach międzynarodowych – tak przecież typowych dla importu usług – kluczowe znaczenie ma to, jak status podatnika jest identyfikowany, czy raczej uzasadniany, na gruncie przepisów rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011.

WAŻNE! Regulacje rozporządzeń wykonawczych – inaczej niż przepisy dyrektyw – stosowane są przez podatników w sposób bezpośredni, bez konieczności ich implementacji poprzez przepisy prawa krajowego.

Jak zostało wskazane w art. 18 i art. 19 (akapit drugi) rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 istotne znaczenie ma to, czy nabywca posłużył się potwierdzonym numerem VAT. Przy czym zasada taka nie ma bezwzględnego charakteru, gdyż numer VAT i jego potwierdzenie wpływa na identyfikację statusu podatnika, jeżeli usługodawca nie ma odmiennych informacji. To oznacza, że nawet nie podając numeru VAT, nabywca może w inny sposób wykazać świadczącemu, że jest podatnikiem. Ale uwaga, w przypadku gdy jedna i ta sama usługa jest przeznaczona jednocześnie do użytku prywatnego usługobiorcy, w tym jego personelu oraz do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika, świadczenie tej usługi jest objęte wyłącznie art. 44 dyrektywy VAT, pod warunkiem braku nadużyć – co oznacza, że usługa taka jest opodatkowana w państwie nabywcy.

Zaznaczyć trzeba, że opisane powyżej zasady identyfikacji miejsca opodatkowania w oparciu o podstawową zasadę mają zastosowanie też wtedy gdy nabywca jest podatnikiem zwolnionym na podstawie art. 113 ustawy o VAT, tj. ze względu na wartość sprzedaży. Najpopularniejsza metoda identyfikacji miejsca opodatkowania – odwołująca się w sposób bezpośredni do statusu nabywcy – chociaż najczęściej mająca zastosowanie, nie jest jedyną właściwą do definiowania miejsca opodatkowania usług, w tym przy zakupie świadczeń podlegających opodatkowaniu w ramach importu usług.

Polscy nabywcy usług będący podatnikami VAT i potencjalnymi podatnikami w ramach importu usług stosują odmienne od powyższej metody identyfikacji miejsca opodatkowania dla usług:

• związanych z nieruchomościami,
• transportu osób,
• restauracyjnych i cateringowych,
• najmu krótkoterminowego środków transportu.

Oczywiście sposobów wyznaczania miejsca opodatkowania usług jest więcej, jednak powyższe są istotne z perspektywy rozliczenia importu usług. Spośród powyżej wymienionych na szczególną uwagę zasługują świadczenia związane z nieruchomościami. Otóż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami – w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego – jest miejsce położenia nieruchomości. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że od 2017 r. podatnicy ze wszystkich państw Unii Europejskiej mają do dyspozycji art. 13b, art. 31a–31c rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, które w wyraźny sposób ułatwiły dokonywanie rozstrzygnięcia, czy dana usługa powinna być uznana za zawiązaną z nieruchomościami. Według tych przepisów usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te świadczenia, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. I tak usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, gdy:

a) wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Dodatkowo unormowania rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 zawierają przykładowy katalog usług związanych i niezwiązanych z nieruchomościami.

W praktyce stosunkowo często podatnicy nabywający usługi muszą przeprowadzić analizę celem rozstrzygnięcia, czy dana usługa jest związana z nieruchomością, czy jednak ma do niej zastosowanie któraś z metod z art. 28b ustawy o VAT. Niekiedy wskazanie na to, że usługi są związane z nieruchomościami, przesądza o braku obowiązku rozliczenia i opodatkowania w Polsce importu usług. Z kolei wyłączenie usług z takiej kategorii powoduje, iż jednak występuje import usług i świadczenie musi być opodatkowane przez nabywcę.

Przykład 18

Warto nadmienić, że niejednokrotnie podatnicy nabywający usługi od zagranicznych podmiotów muszą umieć wykazać, że w danej sytuacji import usługi u nich nie występuje. Bez wątpienia można tutaj zaobserwować pewne zmiany, które wystąpiły jako skutek epidemii COVID-19. Przykładem tego są np. usługi wstępu na konferencje, szkolenia itp. O ile w przypadku imprez stacjonarnych realizowanych w tradycyjny sposób wstęp na nie jest opodatkowany w państwie, w którym fizycznie się one odbywają, o tyle na popularności zyskały konferencje, szkolenia i podobne imprezy w formule online, a dla tych miejsce opodatkowania jest identyfikowane według zasady podstawowej, na podstawie art. 28b ustawy o VAT, co wiąże się z koniecznością opodatkowania importu usług.

Przykład 19

kiedy powstaje obowiązek podatkowy

Prawodawca podatkowy nie stworzył szczególnej – przeznaczonej wyłącznie dla potrzeb importu usług – metody identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego. To oznacza, że ustalając datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, należy stosować art. 19a ustawy o VAT, czyli zapisane w nim zasady ogólne, z zastrzeżeniem, że w przypadku niektórych rozliczeń importów usług nie mają zastosowania szczególne, przewidziane dla enumeratywnie wymienionych świadczeń, zasady alokowania w czasie opodatkowania VAT.

Tym samym w imporcie usług obowiązek podatkowy co do zasady powstaje w dacie wykonania świadczenia na rzecz nabywcy (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), a w przypadku wcześniejszej płatności w dacie takiej zapłaty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Należy przy tym uwzględnić szczególne zasady wyznaczania momentu powstania obowiązku podatkowego mające zastosowanie w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zastrzec przy tym należy, że chociaż prawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla:

• czynności polegających na drukowaniu książek (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów (CN 4902);
• świadczenia usług:

– telekomunikacyjnych,

– wymienionych w poz. 24–37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (m.in. usług związanycg z odprowadzaniem ścieków, zbieraniem odpadów) ,

– najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

– ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

– stałej obsługi prawnej i biurowej,

– dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

to nie mają one zastosowania w przypadku, gdy usługi takie są opodatkowane w ramach importu usług, a miejsce ich opodatkowania zostało wyznaczone na podstawie art. 28b ustawy o VAT. Dla importu takich usług obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie ogólnej, tj. według daty ich wykonania (również jako świadczenie okresowe) lub w dacie otrzymania wcześniejszej płatności.

Przykład 20

Opodatkowując import usługi, polski nabywca musi więc ustalić, w jakim dniu została ona wykonana. Co szczególnie ważne, z tego obowiązku nie zwalnia go to, że np. usługodawca nie wystawił faktury dokumentującej wykonanie usługi lub dostarczył ją z dużym opóźnieniem. Brak faktury od sprzedawcy czy spóźnione fakturowanie nie usprawiedliwia wykazania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług w JPK_V7 za niewłaściwy okres rozliczeniowy, tj. inny niż ten, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT. Formalnie dokument faktury sprzedaży wystawiony przez świadczącego nie ma dla polskiego importera usługi żadnego znaczenia fiskalnego w VAT – oczywiście oprócz tego, że stanowi dowód księgowy będący nośnikiem informacji o usłudze.

Przykład 21

Gdyby okazało się, że wystawiając fakturę, świadczący w nieprawidłowy sposób określił datę sprzedaży (a co za tym idzie i datę wykonania usługi), wówczas nabywca nie tylko nie jest związany treścią takiego dokumentu, ale wręcz jest zobowiązany w prawidłowo sposób zidentyfikować moment powstania obowiązku podatkowego i we właściwym okresie opodatkować import usług. Niekiedy rozbieżności mogą być efektem zastosowania, zapisanej w art. 19a ust. 3 polskiej ustawy o VAT fikcji prawnej dotyczącej momentu wykonania usługi realizowanej w okresach rozliczeniowych.

Przykład 22

Przykład 23

Przykład 24

jaki kurs przeliczeniowy jest właściwy

Data powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług jest istotna nie tylko ze względu na konieczność prawidłowego umiejscowienia świadczenia w czasie i jego opodatkowanie, ale również dla zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote polskie, w których dokonywana jest prezentacja w JPK_V7. Zasady dokonywania przeliczenia dla potrzeb VAT kwot wyrażonych w walucie obcej na złote polskie zapisano w art. 31a ustawy o VAT. W przypadku opodatkowania importu usług zastosowanie ma kurs nawiązujący do momentu powstania obowiązku podatkowego. Nadmienić trzeba, że data wystawienia faktury nie ma w takim przypadku wpływu na właściwość kursu. Co więcej, obowiązek podatkowy jest wyznacznikiem, nawet gdyby polski podatnik wybrał metodę zapisaną w art. 31b ust. 2a ustawy o VAT, czyli tzw. przychodową. Wynika to z tego, że przy imporcie usług nie występuje u podatnika przychód podatkowy. Stąd właśnie ewentualna pomyłka przy identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego, nawet jeżeli obie daty (prawidłowa i błędna) przypadają na ten sam miesiąc (więc nie wpływa to na rzeczywisty moment opodatkowania), może skutkować zastosowaniem niewłaściwego kursu przy przeliczeniu kwot z waluty obcej na złote polskie.

• Co ma się zmienić od 1 lipca?

Omawiając zasady opodatkowania importu usług, nie można pominąć flagowej zmiany wprowadzanej w ramach SLIM VAT 3, czyli ustawy z 14 kwietnia 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Co prawda w momencie przekazywania tego poradnika do druku proces legislacyjny nie został jeszcze ukończony (nad ustawą pracował Senat), jednak ze względu na jego zaawansowanie można przyjąć, iż opisane poniżej zasady dotyczące stosowania kursu przy korektach wejdą w życie. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że przygotowując nowelizację SLIM VAT 3, ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że przy rozliczaniu korekt w VAT regułą jest stosowanie kursu historycznego, tj. tego, który był właściwy przy pierwotnym rozliczeniu korygowanej transakcji.

Według takiej wykładni (bo przed SLIM VAT 3 można było mówić o zastosowaniu takiej metody wyłącznie w ramach wykładni) już w poprzednich stanach prawnych podatnicy byli zobowiązani do stosowania przy korektach kursów pierwotnie zastosowanych przy opodatkowaniu świadczenia (również w ramach importu usług). Ponad wszelką wątpliwość pogląd taki może zaniepokoić tych podatników, którzy do tej pory nie byli przekonani co do słuszności takiej interpretacji i, rozliczając korekty, posługiwali się bieżącymi kursami.

O ile zatem od 1 lipca 2023 r. regułą normatywną (wcześniej według interpretacji) będzie korygowanie VAT – w tym z tytułu importu usług – przy zastosowaniu kursu historycznego, o tyle od tego dnia przewidziane będą fakultatywne, ale enumeratywnie wskazane przez prawodawcę odstępstwa od takiej ogólnej zasady. W dwóch grupach przypadków możliwe będzie zastosowanie kursu innego niż historyczny, mającego charakter zbiorczy.

Chociaż nie dotyczy to omawianego tutaj importu usług, warto nadmienić, że podatnik – o ile nie stosuje do VAT kursu przychodowego – będzie mógł zastosować kurs bieżący, identyfikowany według daty wystawienia faktury korygującej (średni NBP lub EBC z ostatniego dnia roboczego przed wystawieniem korekty), jeśli będzie to faktura zbiorcza dotycząca opustu lub obniżki ceny wyemitowana w trybie art. 106j ust. 3 ustawy o VAT.

Druga grupa przypadków, w których podatnik ma być uprawniony do stosowania kursu innego niż historyczny – ta która jest tutaj istotna – to powodowane opustem lub zmniejszeniem ceny korekty w rozliczeniu WNT, importu usług lub opodatkowania dostawy towaru przez nabywcę w trybie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Tu warunkiem zastosowania bieżącego kursu będzie to, że wystawiona została zbiorcza faktura korygująca. Chociaż w ustawie o VAT nie będzie to zapisane expressis verbis, ale tak – według uzasadnienia do projektu – należy rozumieć wskazanie na fakturę dotyczącą okresu. Przy czym chociaż w samym przepisie będzie mowa konkretnie o „fakturze”, to na podstawie tego samego uzasadnienia wnioskujemy, iż chodzi o fakturę korygującą, a dokładniej zbiorczą (tj. dotyczącą okresu) fakturę korygującą. Wówczas podatnik będzie mógł dokonać przeliczenia z zastosowaniem średniego kursu NBP lub EBC z ostatniego dnia roboczego przed dniem wystawienia korekty.

co obejmuje podstawa opodatkowania

Dla prawidłowego opodatkowania importu usług konieczne jest wyznaczenie we właściwej wysokości podstawy opodatkowania. I tak, wyznaczając podstawę opodatkowania z tytułu importu usług, należy uwzględnić wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Chodzi tutaj o ogólną regułę zapisaną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wraz ze zwiększeniami i obniżkami wskazanymi w art. 29a ustawy o VAT. Żaden z przepisów nie przewiduje zasad ustalania podstawy opodatkowania importu usług przy nieodpłatnym świadczeniu, gdyż – jak już wcześniej wspomniano – nie występuje darmowa wersja importu usług.

W praktyce wątpliwości pojawiają się wówczas, gdy świadczący bezpodstawnie (przynajmniej według polskiej ustawy o VAT) opodatkuje wykonaną usługę podatkiem od wartości dodanej swojego państwa albo, co gorsze, polskim VAT. W takiej sytuacji kluczowe znaczenie ma to, czy nabywca będzie wnosił reklamację cenową i kwestionował wysokość ceny, czy jednak pogodzi się z koniecznością zapłaty nieco wyższej kwoty, niż to byłoby konieczne. Jeżeli bowiem nabywca nie doprowadzi do obniżenia ceny, nie kwestionuje jej wysokości o naliczony VAT lub czyni to nieskutecznie, wówczas podstawą opodatkowania importu usług jest kwota brutto świadczącego. Gdyby jednak sprzedawca uznał reklamację, wówczas polski VAT od importu usług powinien być naliczony od prawidłowej kwoty, tj. netto.

Przykład 25

Przykład 26

Opodatkowując import usług, polski podatnik musi zastosować stawkę VAT właściwą ze względu na przedmiot świadczenia. Ustawodawca podatkowy nie przewidział żadnych szczególnych stawek dla usług opodatkowywanych przez nabywcę w ramach importu usług. Warto w tym miejscu ponownie wspomnieć, że w ramach importu usług nie ma zastosowania zwolnienie z art. 113 ust. 1 oraz 9 ustawy o VAT.

Co ważne, zakup przez polskiego podatnika usługi zwolnionej, której miejsce opodatkowania znajduje się w Polsce, nie oznacza, że podatnik nie musi rozliczać importu usług. Bez względu na to, jak bezcelowe może się wydawać takie działanie, nabywca jest zobligowany do zadeklarowania importu usługi zwolnionej. Na szczęście wartość importowanej usługi zwolnionej w żaden rzeczywisty sposób nie wpływa na rozliczenie podatkowe polskiego podatnika, w szczególności podstawa opodatkowania nie jest uwzględniana przy identyfikacji wskaźnika proporcji odliczania częściowego.

Przykład 27

kiedy można odliczyć podatek naliczony

Podatnik dokonujący importu usług ma prawo do rozpoznania z tego tytułu podatku naliczonego. Kwotę VAT naliczonego stanowi VAT należny bądź jego część (gdy podatnik stosuje wskaźnik preproporcji). Oczywiście sam fakt, że występuje VAT naliczony, nie oznacza automatycznie, iż podatek taki podlega rozliczeniu – aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest, by zakupiona usługa była powiązana z działalnością z prawem do odliczenia. Nie wystarczy, że podatnik opodatkowuje import usług. Dodatkowo, dla dokonania odliczenia, prawodawca żąda, aby podatnik rozliczył w deklaracji podatkowej VAT należny z tytułu importu usługi. Całkowicie bez znaczenia jest przy tym to, czy nabywca otrzymał od świadczącego fakturę potwierdzającą wykonanie usługi.

Odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, pod warunkiem zadeklarowania VAT należnego, dokonuje się w deklaracji za okres powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w takim terminie, to może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych miesięcznych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika rozliczającego się kwartalnie – w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Warto zaznaczyć, że prawodawca – próbując dyscyplinować podatników, a jednocześnie zwiększyć wpływy do Skarbu Państwa – wprowadził w przeszłości tzw. szyk rozłączny. W jego ramach, wykazując VAT należny poprzez korektę złożoną po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca powstania obowiązku podatkowego, podatnik dopiero na bieżąco rozliczał VAT naliczony, co skutkowało obowiązkiem zapłaty odsetek, a przejściowo również kwoty VAT. Jednak taki mechanizm został uznany za niezgodny z prawem unijnym (wyrok TSUE z 18 marca 2021 r., sygn. C-895/19) i z tego powodu został usunięty z polskiej ustawy o VAT. Obecnie opóźnienie i rozliczenie VAT należnego nie wiąże się z koniecznością zapłaty odsetek (oczywiście pod warunkiem, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczania VAT). Co jednak ważne, zmiana ta – wprowadzona w ramach SLIM VAT 2 (czyli ustawy z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe; Dz.U. poz. 1626) – nie wpłynęła na datę opodatkowania importu usług. W szczególności nie zniosła obowiązku jego opodatkowania we właściwym okresie, a jedynie umożliwia w tym samym okresie, poprzez korektę historyczną, wykazanie VAT należnego i naliczonego. Stąd obecnie, korygując nawet po wielu miesiącach JPK_V7 celem wykazania zaległego importu usług w tym samym okresie, podatnik może wykazać podatek naliczony i – o ile przysługuje mu pełne prawo do odliczenia – uniknąć konieczności zapłaty odsetek.

Brak przepisów przejściowych, w połączeniu z niekwestionowanym naruszeniem zasad unijnych przez polskie regulacje wprowadzające przy odwrotnym opodatkowaniu tzw. szyk rozłączny (VAT należny historycznie, a naliczony na bieżąco), moim zdaniem skutkuje tym, że nawet korygując rozliczenia za wcześniejsze miesiące (nawet w poprzednich latach) sprzed 7 września 2021 r. (data wejścia w życie zmiany), podatnik stosuje zasadę unijną i w ramach niej może rozliczyć VAT należny i naliczony w tym samym okresie. Za słusznością takiej wykładni przemawia to, że w ramach SLIM VAT 2 uchylony został art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, który uprzednio wskazywał na prawo do odliczenia VAT od zaległego importu usług w bieżącej deklaracji – co oznacza, że dzisiaj brakuje podstawy prawnej do odliczenia w ramach szyku rozłącznego.

jak wykazać import usług w jpk_v7 i deklaracjach

Dokonując rozliczenia importu usług, czynny podatnik musi ująć w JPK_V7 kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT, a w przypadku importu usługi zwolnionej – tylko kwotę podstawy opodatkowania. W praktyce czasami podatnicy mają problem z prawidłową prezentacją importu usług w odpowiednich polach JPK_V7. Jest to konsekwencją zastosowania przez prawodawcę pewnego rebusu. Otóż pola K_27 i K_28 przeznaczone są – odpowiednio – dla podstawy opodatkowania i kwoty VAT, wynikających z importu usług innych niż nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których to usług stosuje się art. 28b ustawy o VAT. Z kolei w polach K_29 i K_30 ujmowane są – odpowiednio – podstawa opodatkowania i kwota VAT, wynikające z importu usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których to usług stosuje się art. 28b ustawy o VAT. Wystarczy zapamiętać, że według definicji zapisanej w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT podatkiem od wartości dodanej jest podatek od wartości dodanej nakładany przez państwa członkowskie inny niż polski podatek od towarów i usług. Zatem kluczem podziału importu między wskazane pola – oprócz wyznacznika miejsca opodatkowania (to nie budzi wątpliwości) – jest to, kto świadczy usługę: podmiot z Unii Europejskiej (właściwe są pola K_29 i K_30) czy z państwa trzeciego (pola K_27 i K_28).

WAŻNE! Prezentacja importu usług w JPK_V7 dokonywana jest na podstawie dokumentu źródłowego sprzedawcy, a przy jego braku należy posłużyć się dokumentem wewnętrznym „WEW”.

Jeżeli importu usług dokonuje podatnik zwolniony, na którym nie ciąży obowiązek składania JPK_V7, to powinien on zadeklarować nabycie usługi za pomocą VAT-9M, a gdy zadeklarował on w zgłoszeniu VAT-R, że będzie dokonywać również WNT – to wówczas właściwy jest VAT-8. Oczywiście dla podatnika zwolnionego rozliczenia importu usług innych niż zwolnione w każdym przypadku wiążą się z koniecznością zapłaty podatku.

Import usług nie jest prezentowany w informacji podsumowującej VAT UE. Niezależnie od tego podatnicy – w tym również zwolnieni z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT – przed dokonaniem importu usługi mogą być zobligowani do uzyskania numeru VAT UE. Według art. 97 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli chodzi o świadczenie lub nabycie usługi, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT UE występuje wobec podatników innych niż zarejestrowani dla potrzeb WNT, którzy:

• nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług;
• świadczą usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Tym samym dokonanie importu usług, dla których miejsce opodatkowania identyfikuje się na podstawie art. 28b ustawy o VAT, wymusza na nabywcy rejestrację VAT UE.

WAŻNE! Ewentualne niedopełnienie przez podatnika obowiązku rejestracji VAT UE nie zdejmuje z niego obowiązku opodatkowania importu usług (i zapłaty VAT w przypadku podatnika zwolnionego lub dokonującego odliczenia częściowego). ©℗