Amortyzacja nie obniża podatku od przychodów z budynków

Podstawa opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków nie jest pomniejszana o dokonane odpisy amortyzacyjne – orzekł NSA w czterech wyrokach.

W tej sprawie można już mówić o kształtującej się linii orzeczniczej, niekorzystnej dla podatników. Niedawne wyroki NSA z 15 marca 2023 r. (sygn. II FSK 2190/20, II FSK 2191/20, II FSK 2400/20, II FSK 2183/20) potwierdzają to, co sąd kasacyjny orzekł już rok temu – 28 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 2173/19).

Problem dotyczy art. 24b ust. 3 ustawy o CIT (analogicznie art. 30g ust. 3 ustawy o PIT), który stanowi, że przychodem z budynku jest ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa tego budynku jako środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji (a w miesiącu, w którym został on wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia do ewidencji).

Z przepisu tego wynika jasno, że wartość tę ustala się na pierwszy dzień każdego miesiąca.

Wartość zmienna…

Podatnicy wyciągają z tego wniosek, że wartość ta jest zmienna, czyli powinna być pomniejszana o dokonywane w poprzednich miesiącach odpisy amortyzacyjne. To by oznaczało, że z miesiąca na miesiąc podstawa opodatkowania maleje w miarę dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych.

Tak też uważały niektóre wojewódzkie sądy administracyjne. W wyrokach z 17 kwietnia 2019 r. (III SA/Wa 1905/18) i z 22 maja 2019 r. (III SA/Wa 1903/18) WSA w Warszawie orzekł, że skoro podstawa opodatkowania powinna być aktualizowana co miesiąc, to jej obliczenie „powinno uwzględniać zarówno zdarzenia zwiększające podstawę opodatkowania (np. nakłady), jak i zmniejszające ją (tj. poprzez amortyzację)”. Gdyby wolą ustawodawcy było ustalanie podstawy opodatkowania w jakikolwiek inny sposób niż co miesiąc, to wprost wynikałoby to z przepisu – stwierdził warszawski sąd.

…czy jednak stała?

Innego zdania jest fiskus. Twierdzi, że wartość początkowa budynku powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca z pominięciem odpisów amortyzacyjnych, a tylko z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp.

Wykładnię tę potwierdził 15 marca 2023 r. NSA w czterech wyrokach. Nie ma jeszcze pisemnego ich uzasadnienia, natomiast sąd kasacyjny zgodził się z sądem I instancji, że „wartość początkowa jest wartością stałą i nie podlega zmniejszeniu wskutek odejmowania wartości odpisów amortyzacyjnych” (wyroki WSA we Wrocławiu z 17 czerwca 2020 r., I SA/Wr 1009/19, I SA/Wr 958/19, I SA/Wr 14/20 i I SA/Wr 960/19).

Wrocławski WSA tłumaczył to tak: „Wszędzie tam, gdzie ustawodawca zamierzał nadać inne znaczenie i zakres wartości początkowej, tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, wyraźnie to w ustawie wskazał”.

Ponadto według WSA, skoro budynek jest wykazany w ewidencji środków trwałych, to jego wartość początkowa była ustalona już przy przyjęciu go do używania. Wartość ta nie jest więc ustalana co miesiąc, a jedynie może być zmieniona (zaktualizowana) wskutek ulepszenia lub trwałego odłączenia (jako dopuszczalnych ustawą przypadków korekty wartości początkowej).

Tak samo orzekł NSA we wspomnianym już wyroku z 28 kwietnia 2022 r. (sygn. akt II FSK 2173/19). Przypomniał, że co do zasady wartość początkową środka trwałego ustala się w dniu przyjęcia go do używania, a więc tylko raz. Co prawda w art. 24b ust. 3 ustawy zmodyfikowano tę zasadę na potrzeby minimalnego podatku dochodowego (tj. od przychodów z budynków), ale – zdaniem sądu – nie oznacza to, że wartość początkowa jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne.

NSA uzasadnił to tym, że odpisy amortyzacyjne nie mają żadnego wpływu na wartość początkową. Ta bowiem jest jasno zdefiniowana w art. 16g ust. 1 ustawy o CIT, czyli bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne.

Na zasadzie analogii NSA sięgnął do art. 16h ust. 1 pkt 1, z którego wynika, że odpisy amortyzacyjne są naliczane od wartości początkowej bez pomniejszania jej o te odpisy. Wartość tę pomniejsza się o odpisy tylko wtedy, gdy przepis wyraźnie tak stanowi (przy amortyzacji degresywnej – art. 16k ust. 1) – podkreślił sąd.

Zwrot z inwestycji

Inny przykładem takiej wykładni są nieprawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 29 września 2020 r. (III SA/Wa 79/20) i z 15 września 2020 r. (III SA/Wa 2316/19).

W nowszym z nich (z 29 września 2020 r.) WSA zwrócił uwagę na to, że podatek od przychodów z budynków dotyczy nieruchomości oddanych w całości albo w części w najem, dzierżawę lub do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze. Opodatkowany nie jest więc dochód rozumiany jako przychody obniżone o koszty, w tym odpisy amortyzacyjne (jak w przypadku podatku dochodowego obliczanego na zasadach ogólnych), lecz przychód wynikający z przyjętego założenia o konieczności realizowania zwrotu z inwestycji na określonym poziomie (co uzasadniało przyjęcie stawki 0,035 proc. podstawy za każdy miesiąc).

Ustawodawca założył więc, że podatnik, który oddaje nieruchomość lub jej część do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze, realizuje określony (minimalny) poziom zwrotu z takiej inwestycji. Zwrot ten (przychód) jest rozumiany jako wartość początkowa środka trwałego i realizowany zarówno przez podatnika, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jak i tego, który tego nie czyni, bo nieruchomość została już w pełni zamortyzowana. Takie założenie jest w pełni racjonalne – stwierdził WSA, uzasadniając to w następujący sposób:

1. Właściciel np. galerii handlowej, wynajmujący powierzchnię poszczególnym najemcom, nie zakłada, że strumień środków finansowych z wynajmu będzie z każdym miesiącem malał (jako skutek malejącej wartości netto środka trwałego), ponieważ wartości te nie są ze sobą ściśle powiązane. Może nawet dochodzić do sytuacji odwrotnej, gdy mimo spadku wartości netto danego budynku czynsze rosną, co stanowi konsekwencję czynników ekonomicznych, takich jak inflacja, kurs walutowy itp. W rezultacie również ustawodawca ma prawo przyjąć określony poziom zwrotu dla wynajmowanej nieruchomości komercyjnej.

2. Wartość netto środka trwałego sama w sobie nie uwzględnia możliwości generowania zysku z wynajmu (odpowiedni zwrot z inwestycji), ponieważ nie temu służy. Będzie więc ona spadać aż do całkowitego zamortyzowania budynku, mimo utrzymywania go w należytym stanie (co jest istotne dla możliwości generowania zysku z wynajmu) i remontowania go (remonty nie stanowią ulepszeń i przez to nie wpływają na wartość początkową budynku). Dlatego konstrukcja podatku od przychodów z budynku uzasadnia jego dalsze pobieranie (mimo zamortyzowania w całości lub części). ©℗

Przykład