Jak rozliczyć w CIT zwracanie przez klientów zużytych części

Spółka z o.o. zajmuje się głównie sprzedażą zregenerowanych części zamiennych do samochodów, ale czasami świadczy usługi naprawy części należących do klienta.

W przypadku sprzedaży zregenerowanych części zamiennych ich cena jest ustalona jako cena części zregenerowanej, przy czym zamawiający wpłaca cenę za część oraz kaucję. Kaucja jest ustalona w wysokości ok. 50 proc. ceny zregenerowanej części i ma zmotywować klienta do jej zwrotu w umówionym terminie, np. 60 dni. Kaucja jest zatrzymywana przez spółkę w przypadku niezwrócenia zużytej części w umówionym terminie i w takim przypadku jest wystawiana nota księgowa na przepadającą kaucję. Co ważne, odesłana część nie jest sprzedawana spółce przez klienta, lecz zwracana nieodpłatnie jako zużyta/zepsuta. Spółka staje się właścicielem zużytej części przesłanej przez klienta i ocenia, czy można wykorzystać ją do ponownej regeneracji. Kaucja jest zwracana nabywcy po przesłaniu części niezależnie od jej stanu. Odbioru zużytych części spółka dokonuje w związku z dbałością o środowisko oraz minimalizacją w obiegu zużytych części, co ma zapisane w swojej polityce. Spółka nie zna przepisów, które by ją obligowały do odbioru zużytych części. Nie różnicuje ceny sprzedawanej zregenerowanej części w zależności od stanu części uszkodzonej, która powinna zostać spółce przekazana przez klienta. Jak spółka powinna traktować części zwracane przez klientów – czy stanowi to nieodpłatnie otrzymanie? Czy takie części trzeba jakoś wycenić?

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK).

Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Należy tutaj wskazać, że w przypadku zatrzymania kaucji (w związku z nieprzekazaniem zużytej części przez klienta) spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości zatrzymanej kaucji.

Przychody z nieodpłatnych świadczeń

Istota problemu w analizowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy nieodpłatne otrzymanie przez spółkę zużytych części od klientów rodzi po stronie spółki przychód, w szczególności przychód z nieodpłatnych świadczeń. Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wobec niezdefiniowania w ustawie o CIT pojęcia nieodpłatnego świadczenia zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym. I tak zgodnie z nim nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o CIT jest – generalnie – każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź też inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie ustawy o CIT termin „nieodpłatne świadczenie” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W analizowanej sprawie w podstawowym wariancie sprzedaży zregenerowanych części klienci spółki są zobowiązani do zapłaty kaucji, która jest ustalona w wysokości ok 50 proc. zregenerowanej części i jest zwracana w przypadku odesłania przez klienta części w umownym terminie (np. 60 dni). Spółka staje się właścicielem zużytej części przesłanej przez klienta. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że odesłana część nie jest sprzedawana spółce przez klienta, lecz zwracana nieodpłatnie jako zużyta/zepsuta. Spółka otrzymuje zatem te części nieodpłatnie. Przy czym nie różnicuje ceny sprzedawanej zregenerowanej części w zależności od stanu części uszkodzonej, która powinna zostać przekazana przez klienta. To spółka ponosi ryzyko dotyczące tego, w jakim stanie część wróci. W świetle tych informacji wydaje się, że nie można uznać, że przekazana przez klienta zużyta część stanowi część wynagrodzenia za sprzedaż zregenerowanej części. Zatem przemawia to za twierdzeniem, że spółka otrzymuje te części nieodpłatnie. Mogą się jednak rodzić pewne wątpliwości, gdyż przekazanie tych zużytych części było dla klienta konieczne, aby odzyskać wpłaconą kaucję. Wydaje się zatem, że spółka w związku z otrzymaniem nieodpłatnie ww. części powinna rozpoznać przychód w tytułu nieopłatnych świadczeń.

Ustalenie wartości otrzymanych rzeczy

Na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o CIT wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 6b ustawy o CIT. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 6 ustawy o CIT wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wydaje się, że w analizowanym przypadku wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy (tj. zużytych części) należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka odbiera zużyte części bez względu na stan zużycia, przy czym następnie ocenia, czy można zwróconą część zregenerować, czy też jej uszkodzenia nie pozwalają na ponowne użycie i musi ona zostać zezłomowana.

I tak wartość nieodpłatnie otrzymanych od klientów zużytych części spółka powinna określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Jedynie w przypadku części przekazanych na złom można ustalić ją w cenie złomu. Kwestia nie jest jednak wolna od wątpliwości. Dodatkowo brak jest orzecznictwa dotyczącego analizowanego problemu. Z tego względu spółka powinna rozważyć wystąpienie z wnioskiem do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w tym zakresie.

Naprawa

Inaczej sytuacja wygląda, w sytuacji gdy spółka dokonuje naprawy części przekazanej przez klienta (takie sytuacje są jednak w świetle przedstawionego stanu faktycznego jednostkowe). W takich przypadkach zepsuta (zużyta) część jest przekazywana jedynie w celu wykonania na niej usług naprawy i – jak rozumiem – ta właśnie część jest po regeneracji zwracana. Nie można zatem w tym przypadku twierdzić, że spółka w związku z otrzymaniem tej części (w celu jej naprawienia/zregenerowania) otrzymuje jakiekolwiek przysporzenie. Zatem w związku z otrzymaniem tych części do naprawy (po dokonaniu której zregenerowana część jest zwracana klientowi) nie dochodzi po stronie spółki do powstania przychodu podatkowego. Przychodem jest jedynie wynagrodzenie za wykonaną usługę regeneracji przekazanej do naprawy części. ©℗