Mimo zmian w przepisach dotyczących ryczałtu od dochodów spółek nadal brakuje szczegółowych unormowań, które regulowałyby prawa i obowiązki fiskalne na przełomie stosowania dwóch metod opodatkowania. Pewnym wskazaniem może być tutaj odpowiedź MF.

Spółki, które wybrały estoński CIT, nie wiedzą, jak mają się zachować w sytuacji, gdy w roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wystawią lub otrzymają faktury korygujące dotyczące przychodów i kosztów podatkowo ujętych w poprzednim okresie, tj. gdy rozliczały CIT na zasadach ogólnych. Skąd biorą się te wątpliwości? Otóż zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 326; dalej: ustawa o CIT) podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d ustawy o CIT. Innymi słowy, w szczególności nie mają do niego zastosowania ogólne reguły opodatkowania CIT, a w ramach nich zasady identyfikacji przychodów i kosztów podatkowych. Wynika z tego, że w przypadku rozliczenia korekt przychodów czy kosztów przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek nie stosuje się art. 12 ust. 3j–3m czy art. 15 ust. 4i–4l ustawy o CIT. Przypomnieć należy, że –w pewnym uproszczeniu – według regulacji wskazanych w poprzednim zdaniu o dacie ujęcia korekty przychodu i kosztu w pierwszej kolejności decyduje przesłanka ich dokonania. Przy czym kluczowe znaczenie ma to, czy korekta jest powodowana błędem rachunkowym bądź inną oczywistą omyłką, czy może wynika z innych okoliczności.

Wyłącznie wtedy, gdy u podstaw korekty spoczywa błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka (nie jakakolwiek, a konkretnie oczywista omyłka) – zarówno w przypadku zwiększenia bądź zmniejszenia przychodów, jak i kosztów – podatnik musi cofnąć się do okresu, w którym pierwotnie owe przychody lub koszty były wykazane, by zmodyfikować ich wysokość poprzez korektę historyczną. W pozostałych przypadkach, bez względu już na przesłankę (po wyeliminowaniu błędu rachunkowego i innej oczywistej omyłki) – a także na to, czy jest to korekta zwiększająca, czy zmniejszająca – podatnik ujmuje korektę w bieżącym rozliczeniu. Wówczas w przypadku zmiany wysokości przychodu moment korekty jest identyfikowany poprzez wskazanie na datę wystawienia faktury korygującej, a w razie braku faktury innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, a w przypadku korekty kosztu na datę otrzymania faktury korygującej lub odpowiednio innego dokumentu (przy braku faktury). Innymi słowy, takie korekty nie mogą być rozliczone historycznie, nawet jeżeli konieczność i przyczyny ich dokonania są znane jeszcze przed zamknięciem podatkowym roku przychodów/kosztów, których bezpośrednio dotyczą. I tutaj dochodzimy do istoty problemu na styku estońskiego CIT i zasad ogólnych opodatkowania.

Osoby, które zajmują się rozliczeniami podatkowymi spółek opodatkowanych estońskim CIT mają poważne wątpliwości co do tego, jak zaprezentować korekty w przypadku, gdy w okresie opodatkowania ryczałtem wystawią lub otrzymają faktury korygujące dotyczące roku opodatkowanego według ogólnych zasad, a dla których to korekt nie wystąpiły przesłanki do historycznego rozliczenia. Pojawiają się wówczas pytania: czy ze względu na zmianę formy opodatkowania nie należałoby zastosować korekty historycznej, a może zmienić rozliczenie dokonywane w ramach korekty wstępnej na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT? Uważam, że ani jedno, ani drugie rozwiązanie nie jest prawidłowe. Owszem, z jednej strony wyłączenie zasad opodatkowania według art. 19 ustawy o CIT świadczy o tym, że nie mają zastosowania zasady korygowania ujęte w art. 12 ust. 3j–3m czy art. 15 ust. 4i–4l ustawy o CIT, jednak z drugiej strony w roku stosowania ogólnych zasad były one właściwe. Skoro tak, to nie można dokonać korekty rozliczeń przychodów i kosztów tego roku wbrew obowiązującym wówczas art. 12 ust. 3j–3m czy art. 15 ust. 4i-4l ustawy o CIT. Z kolei korekta wstępna nie jest przewidziana dla takich rozliczeń, więc ich ujęcie w takiej korekcie nie tylko nie miałoby uzasadnienia w przepisach, lecz także stałoby w sprzeczności z jej istotą.

To moim zdaniem oznacza tylko jedno – a mianowicie, że należy zastosować zasady obwiązujące w momencie wystąpienia przesłanki do dokonania skorygowania. Tym samym korekty dokonane lub otrzymane w trakcie stosowania opodatkowania estońskim CIT powinny być uwzględniane według zasad bilansowych stosowanych przez spółkę i odpowiednio ujmowane w księgach rachunkowych, a w konsekwencji i w wyniku spółki, co następnie wpłynie na podstawę opodatkowania.

Stanowisko resortu finansów

Niewątpliwie zasadne byłoby, aby ustawodawca podatkowy przewidział taką dość oczywistą sytuację i wprost zapisał w przepisach podatkowych. I chociaż tego nie uczynił, to jednak za takim właśnie rozwiązaniem przemawiają ogólne zasady opodatkowania estońskim CIT. Wykładnię taką zdaje się również potwierdzać – chociaż nie czyni to w sposób jednoznaczny i ponad wszelką wątpliwość – resort finansów w odpowiedzi na pytanie zadane przez redakcję DGP. Bo tak moim zdaniem należy rozumieć cel zamieszczania w rzeczonej odpowiedzi wywodów na temat zasad rozliczania korekt nie tylko na gruncie prawa podatkowego, lecz również bilansowego. Z odpowiedzi tej wnioskuję, że jeżeli zgodnie z zasadami prawa bilansowego korektę należy uwzględnić w roku bieżącym, to tak też jest ujmowana, a w efekcie tego wpływa na wynik bilansowy roku stosowania estońskiego CIT i w konsekwencji w przyszłości na obciążenie podatkiem dochodowym.

Niewątpliwie rozbieżności pomiędzy zasadami prawa bilansowego i podatkowego (w rozliczeniu według zasad ogólnych) mogą doprowadzić do tego, że zwłaszcza w pierwszym roku stosowania estońskiego CIT bilansowo korekta będzie musiała być ujęta do poprzedniego roku, gdy jeszcze ryczałt nie był stosowany, a podatkowo brak jest podstaw do korekty historycznej. W takiej sytuacji korekta wymyka się rozliczeniu podatkowemu i w efekcie, co należy uznać za niedoróbkę legislacyjną, w ogóle nie wpłynie na wysokość podatku dochodowego – ani obliczanego według zasad ogólnych, ani w ramach estońskiego CIT (nie wpłynie na wynik roku stosowania ryczałtu). Jednocześnie – raz jeszcze należy to przypomnieć – już tylko ze względu na to, że różnica nie jest przejściowa, brak jest podstaw do jej ujęcia w korekcie wstępnej.

Także ulga na złe długi z luką

Niewątpliwie nie taki był cel ustawodawcy, ale jednocześnie nie jest to jego jedyny błąd o takim charakterze. Podobnie jest chociażby w przypadku ulgi na złe długi, gdzie brak jest podstawy prawnej do tego, by podatnik, który wybrał estoński CIT, a uprzednio zastosował ulgę na złe długi, po uregulowaniu należności lub zobowiązania (bo dotyczy to zarówno wierzyciela, jak i dłużnika) dokonał „odwrócenia” takiej ulgi. W tym przypadku również brakuje podstawy zarówno do rozliczenia poprzez korektę historyczną, jak i ujęcia w bieżącym rozliczeniu. Ponad wszelką wątpliwość w ramach kolejnych nowelizacji ustawodawca podatkowy powinien uzupełniać ujawniane w praktyce luki w prawie.©℗

Stanowisko Ministerstwa Finansów z 23 marca 2023 r. wydane dla DGP

Pytanie DGP: Jak spółka stosująca estoński CIT powinna uwzględnić w swoim rozrachunku podatkowym korekty dotyczące okresu sprzed stosowania estońskiego CIT, które według art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i ustawy o CIT powinny być dokonane w bieżącym okresie?

Odpowieź MF: Zasady dotyczące korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy CIT wynikających z faktur korygujących znajdują się w art. 12 ust. 3j–3l ustawy CIT (odpowiednio art. 14 ust. 1m–1p ustawy PIT) oraz art. 15 ust. 4i–4l (odpowiednio 22 ust. 7c–7f ustawy PIT).

Zgodnie z regulacjami wynikającymi z tych przepisów, jeżeli korekta przychodu (kosztu) nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów (kosztów uzyskania przychodów) osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

A zatem korekta wynikająca z faktury korygującej, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym (inną oczywistą omyłką), jest dokonywana na bieżąco, a więc w miesiącu, w którym wystawiono fakturę korygującą. Nie dokonuje się w tym przypadku tzw. korekty wstecznej. Na gruncie ustawy o rachunkowości co do zasady ewidencja korekty przychodów/kosztów w księgach rachunkowych polega na zwiększeniu bądź zmniejszeniu odpowiednio przychodów/kosztów.

Natomiast w myśl art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał.

Z kolei na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.

Zatem w przypadku gdy jednostka otrzyma fakturę korygującą przychody/koszty za rok obrotowy, za które jest sporządzane sprawozdanie finansowe:

a) przed sporządzeniem tego sprawozdania (termin na sporządzenie – w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego) albo

b) po sporządzeniu, ale przed jego zatwierdzeniem (termin na zatwierdzenie – w ciągu 6 miesięcy od dnia bilansowego) i jeżeli korekta ma istotny wpływ na sprawozdanie finansowe,

– wówczas wynikającą z niej korektę ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy. Skutki korekty uznane za nieistotne w przypadku, o którym mowa w literze b, ujmuje się w księgach rachunkowych w roku obrotowym, w którym wpłynęła ta faktura korygująca.

Jeżeli jednostka otrzyma fakturę korygującą przychody/koszty za rok obrotowy, za które sporządzano i zatwierdzono sprawozdanie finansowe, to wynikająca z niej korekta zostanie ujęta w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informację tę otrzymała.

Jeżeli w wyniku tej korekty jednostka stwierdziła, że ma ona charakter istotnego błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, wówczas wartość tej korekty ujmuje się w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) lat ubiegłych, lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości. W przeciwnym wypadku (błąd ma nieistotny charakter) korektę ujmuje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego na zasadach ogólnych.

Dodatkowo informujemy, że ustawa o rachunkowości nie określa wartości progu istotności. Jednak zgodnie z art. 4 ust. 4a tej ustawy o rachunkowości informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. W związku z powyższym, jeśli podatnik otrzyma fakturę korygującą w okresie rozliczeniowym, w którym miała miejsce operacja gospodarcza podlegająca korekcie, to zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych przedmiotowa korekta zostanie ujęta w tym okresie rozliczeniowym.

Z kolei jeśli podatnik otrzyma fakturę korygującą w okresie rozliczeniowym innym niż okres rozliczeniowy, w którym miała miejsce operacja gospodarcza podlegająca korekcie i jednocześnie jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, wówczas podatnik jest obowiązany stosować przepisy ustaw o podatkach dochodowych właściwe dla wybranej formy opodatkowania oraz przepisy ustawy o rachunkowości, o których mowa powyżej.