Estoński CIT. Jak się przygotować

Z początkiem 2023 roku należytą uwagę przedsiębiorców powinny przyciągać znowelizowane przepisy o estońskim CIT. Choć w początkowej wersji wprowadzonej od 1 stycznia 2021 ryczałt od dochodów spółek nie cieszył się szczególnym zainteresowaniem (z racji skomplikowania regulacji prawnej), to już od 2022 roku (wraz z prowadzeniem Polskiego Ładu) warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zostały stanowczo zliberalizowane.

Poszerzenie dostępności tej formy opodatkowania pociągnęło za sobą coraz częściej zapadłe decyzje przedsiębiorców o wyborze Estońskiego CIT. Nowelizacja wchodząca w życie od 1 stycznia 2023 jest kontynuacją poszerzenia możliwości skorzystania z tej formy opodatkowania. Warto więc rozpatrzyć, czy opłacalnym dla prowadzenia własnej działalności gospodarczej byłoby przyjęcie tej formy opodatkowania i zweryfikować czy spełniamy wymogi formalne do jej zastosowania.

Forma prawna prowadzenia działalności

Decydując się na opodatkowanie naszej działalności, ryczałtem od dochodów spółek (tzw. Estońskim CIT), wpierw - jak wskazuje sama nazwa – forma prowadzenia naszego przedsiębiorstwa winna funkcjonować jako spółka prawa handlowego, gdzie możliwość skorzystania z preferencji ryczałtowej przewiduje się dla: spółek akcyjnych, prostych spółek akcyjnych, spółek z o. o., spółek komandytowo-akcyjnych i spółek komandytowych.

Warunki skorzystania z Estońskiego CIT - wspólnik

Prowadząc przedsiębiorstwo w formie spółki, musimy mieć na uwadze jej strukturę własnościową - ustawa wymaga, aby wspólnikami tych spółek (lub adekwatnie udziałowcami, akcjonariuszami) były wyłącznie osoby fizyczne. Tzn. przygotowując się do wyboru Estońskiego CIT wpierw rozpatrzmy, czy nie ma w naszej spółce wspólnika nie będącego osobą fizyczną (np. innej osoby prawnej).

Ze względów fiskalnych, ustawodawca wprowadził również zakaz skierowany do osób fizycznych będących wspólnikami w spółce opodatkowanej Estońskim CIT: osoby fizyczne będące wspólnikami/udziałowcami/akcjonariuszami nie mogą posiadać praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Ustawodawca chcąc potencjalnie ukrócić agresywne formy optymalizacji podatkowej w ramach opodatkowania Estońskim CIT, nie określa jednak przeszkód w odniesieniu do posiadania przez samego wspólnika udziałów lub akcji w innych spółkach - nie jest zabronionym.

Warunki skorzystania z estońskiego CIT - spółka

Spółka, którą chcielibyśmy opodatkować ryczałtem od dochodów spółek (w nawet znikomej mierze np. 5% udziałów), sama jako osoba prawna nie może posiadać:
• udziałów/akcji w kapitale innej spółki lub ogółu praw i obowiązków w spółce nie będącej osobą prawną,
• tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub instytucji wspólnego inwestowania,
• ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,
• innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Należy również zwrócić uwagę na sposób sporządzania sprawozdań finansowych za okres opodatkowania Estońskim CIT w spółce, otóż zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 6) spółka nie może sporządzać za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR (międzynarodowym standardem rachunkowości na podstawie art. 45 ust. 1a i b ustawy o rachunkowości)

Struktura przychodów w naszej firmie, a możliwość skorzystania z Estońskiego CIT

Ustawodawca w swoim zamyśle, kierując się proinnowacyjnym charakterem formy opodatkowania zaczerpniętej z Estonii - wprowadził wymóg, aby przychody pasywne w spółce stanowiły mniej niż 50% przychodów z działalności gospodarczej spółki uzyskanych w poprzednim roku podatkowym. Tzn. mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, może pochodzić z:
• wierzytelności,
• z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
• z części odsetkowej raty leasingowej ,
• z poręczeń i gwarancji,
• z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia praw,
• ze zbycia i realizacji instrumentów finansowych,
• z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Przygotowując się do wejścia w Estoński CIT warto, więc wnikliwie przeanalizować każde z określonych pasywnych źródeł przychodu, gdyż przekroczenie wskazanego 50% progu, w ramach uzyskanych przez nas przychodów łącznych uniemożliwi - nam skorzystanie z ryczałtowej formy opodatkowania.

Warto zaznaczyć, że przesłanka struktury przychodów z omawianej regulacji art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest stosunkowo młodym przepisem o tworzącym się jeszcze dorobku interpretacyjnym. Z całą pewnością, na tym tle, przedsiębiorcy we własnej indywidualnej sprawie powinni występować do Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej interpretacji dla ich działalności. Warto w tym miejscu szczególnie poddawać analizie punkty odnoszące się do własności intelektualnej, czy transakcji z podmiotami powiązanymi - gdyż w praktyce stosunków gospodarczych często spotkana jest sytuacja, w której przychody np. z licencji programów informatycznych, czy transakcji w ramach grupy kapitałowej stanowią niemalże 100% uzyskanych przychodów roku. Natomiast w żaden sposób nie przychody te nie powinny być kwalifikowane jako pasywne i stoją w sprzeczności z intencją wprowadzania regulacji Estońskiego CIT.

Zatrudnienie w naszej firmie, a możliwość skorzystania z Estońskiego CIT

Przygotowując się do wejścia w Estoński CIT, koniecznie musimy pochylić się nad strukturą zatrudnienia w naszej firmie - wpierw dokonując ustalenia czy: jesteśmy zwykłym, małym, a może podatkiem rozpoczynającym działalność na gruncie regulacji o ryczałcie od dochodów spółek.

Będąc podatnikiem zwykłym tj. Niespełniającym przesłanek do kwalifikacji jako podatnik mały lub rozpoczynający działalności gospodarczej, a wchodząc w Estoński CIT musimy:
• zatrudniać na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub
• ponosić miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

Tzn. Musimy prowadzić zatrudnienie w ramach umowy o pracę w wymiarze 3 etatów (czego nie możemy mylić z zatrudnieniem 3 osób) lub ponosić w skali miesiąca wydatki na zatrudnienie w wymiarze cywilnoprawnym w wysokości 3 krotności średniego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Chodzi tu o pełnienie przez podatnika (naszą spółkę) funkcji płatnika w związku z wypłatą tych wynagrodzeń. Zastrzec w ramach powyższego należy, że osoby, które są pod naszym zatrudnieniem a mają być liczonymi dla tych wartości, nie mogą być wspólnikami spółki chcącej podlegać pod Estoński CIT.

Jeżeli natomiast będziemy np. rozpoczynać działalność gospodarczą i równolegle wybierać formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, wtedy przysługuje nam status podatnika rozpoczynającego działalność względem przepisów o Estońskim CIT. W takiej sytuacji w myśl art. 28j ust. 2 ustawy o CIT spółka nie musi spełniać warunku zatrudnienia w roku rozpoczęcia działalności i w ciągu 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym, że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia docelowej wielkości zatrudnienia.

Natomiast posiadając status małego podatnika na gruncie regulacji Estońskiego CIT (będącego analogicznym dla reszty ustawy o CIT), zgodnie z art. 28j ust. 3 omawianej ustawy warunki zatrudnienia będziemy uważać za spełnione w sytuacji w której w pierwszym roku :
• zatrudniamy na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika, lub ponosimy miesięczne wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw tytułem wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej (opłacając przy tym składki na ubezpieczenie społeczne/będąc płatnikiem podatku dochodowego)

W kolejnych latach, będąc małym podatnikiem będziemy musieli wyjść na przeciw takim samym wymogom zatrudnienia w naszej firmie, jak w sytuacji w której posiadamy status zwykłego podatnika.

Inne ograniczenia w możliwości skorzystania z Estońskiego CIT

Istotne ograniczenie dla możliwości skorzystania z Estońskiego CIT zostało sformułowane w art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT, w myśl którego to, podatnicy utworzeni w wyniku połączenia lub podziału są pozbawieni możliwości opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Połączenie w rozumieniu tego przepisu należy traktować jako np. zawiązanie nowej spółki z już istniejących osób prawnych, co w perspektywie wyłączać nas będzie z możliwości wyboru tej formy opodatkowania. Natomiast na gruncie art. 529 KSH z podziałem równie eliminującym stosowanie estońskiego CIT będziemy mieli do czynienia w ramach dokonania:
a) podziału przez przejęcie
b) podziału przez zawiązanie nowych spółek
c) podziału przez przejęcie i zawiązanie nowych spółek
d) podziału przez wydzielenie

Wyłącznie na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy dotykać będzie nie tylko spółek tworzonych w ramach opisanych wyżej konstrukcji, ale również tych - które same zostaną podzielone przez wydzielenie. Nie będziemy mogli skorzystać również z omawianej formy opodatkowania, jeżeli nasza spółka została utworzona przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników. Z Estońskiego CIT zostajemy wyłączeni również, jeżeli nasza spółka została utworzona przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro.

Z możliwości wyboru Estońskiego CIT wyłączy nas również sytuacja w której to sama nasza spółka wniesie tytułem wkładu do innego podmiotu na poczet kapitału uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro, lub wniesie też składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników. Wczytując się w powyższe, warto mieć na uwadze, że w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego – wyłączenie będzie miało zastosowania odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

W skrócie, analizując podjęcie decyzji o wyborze Estońskiego CIT musimy mieć na uwadze, czy spółka którą chcemy opodatkować nie jest powstałą w ramach opisanych wyżej operacji, lub czy sama nie brała w nich czynnego udziału. Pomocnym może okazać się wskazanie w myśl którego (na co wskazuje brzmienie regulacji) z estońskiego CIT wyłączone pozostają podmioty utworzone celowo dla możliwości objęcia ich ryczałtem od dochodów spółek.

Dla przytoczonych wyżej restrykcji obowiązuje cezura czasowa – są one wiążące w roku podatkowym, w którym podatnicy rozpoczęli działalność, w roku podatkowym po nim następującym, w okresie nie krótszym jednak niż 24 miesiące od dnia utworzenia spółki.

Natomiast, idąc za dorobkiem interpretacyjnym organów podatkowych, z estońskiego CIT mogą skorzystać podatnicy, którzy powstaną na skutek przekształcenia z art. 551 KSH. Przytoczone regulacje mówią o braku możliwości skorzystania z estońskiego CIT tylko w przypadku omówionych wyżej podziałów i restrukturyzacji.

Estońskiego CIT w myśl art. 28k nie będziemy mogli również zastosować będąc instytucją finansową, o której mowa w art. 15c ust. 16, instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim, spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową, lub instytucją finansową inną niż wymienione, a określoną dalej w omawianym przepisie.

Ustawa uniemożliwia nam skorzystanie estońskiej formy opodatkowania, również w sytuacji w której nasza spółka uzyskuje przychody w ramach:
a) działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej
b) Udzielonego wsparcia w działalności gospodarczej osiągniętego w ramach realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

Z ryczałtu od dochodów spółek nie skorzystamy również w sytuacji w której nasza spółka pozostała postawiona w stan upadłości lub likwidacji.

Czynności formalne związane z wejściem w Estoński CIT / obowiązek dokonania korekty wstępnej

W myśl art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, który złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Jest to zawiadomienie o druku ZAW-RD, które jak zostało opisanym w ustawie składamy je do właściwego Naczelnika US w terminie do dnia końca pierwszego miesiąca roku podatkowego w ramach którego chcemy być opodatkowani Estońskim CIT. Nasi wspólnicy w ramach prowadzonej spółki będą również zobligowani do złożenia oświadczenia, mianowicie formularza OSW-RD, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, w którym mamy zamiar zostać opodatkowani Estońskim CIT. OSW-RD składamy do spółki, bez automatycznego wymogu posiadania wiedzy o tym oświadczeniu przez organy podatkowe.

Wejście w Estoński CIT wraz z nowym rokiem podatkowym nałoży na nas obowiązek dołączenia do zeznania rocznego CIT-8 informacji CIT/KW tj. Informacji o korekcie wstępnej i dochodzie z przekształcenia. Do tego z racji charakteru opodatkowania wyniku bilansowego (a nie podatkowego) w ramach ryczałtu od dochodów spółek niezbędnym będzie wyodrębnienie ewidencyjne zysków i strat wykazując kwotę zysków niepodzielonych i podzielonych, oraz kwoty niepokrytych strat, jak i zysków wypracowanych i poniesionych strat w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT. Wyodrębnienia tego dokonujemy w ewidencji rachunkowej w kapitale własnym jednostki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania estońskim CIT.

Opisany wyżej obowiązek formalny dotyczy wymogu materialnego dot. sporządzenia korekty wstępnej wynikającego z art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w myśl którego podatnik który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zobowiązany jest na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem - sporządzić informacje o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Wychodząc naprzeciw temu wymogowi, a składając przytoczony wyżej formularz CIT/KW raportujemy o przychodach powstałe z odmiennego sposobu rozliczeniowego transakcji na gruncie prawa podatkowego i bilansowego. Jest to istotą korekty wstępnej, której dokonanie rozumiemy jako korektę przychodów i kosztów bilansowych powiększających przychody i koszty podatkowe spółki. Różnicę pomiędzy tymi wartościami okazujemy składając formularz CIT/KW i odprowadzając należny podatek od dochodu z niej wynikającej. Podatek z tytułu korekty wstępnej wynosi 19% niezależnie od status podatnika go uiszczającego (nawet jeśli posiadamy status małego podatnika). Do zapłaty tego podatku jesteśmy zobowiązani w terminie do końca pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Warto w tym miejscu podkreślić, że podatek ten w swojej istocie wygasa, jeżeli pozostaniemy w formie opodatkowania estońskim CIT co najmniej 4 pełne lata podatkowe. Ugruntowaną praktykę interpretacyjną w tym wyrazie utwierdził ustawodawca wprowadzając zmianę od 1 stycznia 2023 do ustawy o CIT. Aktualnie zgodnie z art. 7aa ust. 5 pkt 1 podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości

Podsumowanie

Estoński CIT, zwłaszcza po liberalizacji jego dostępności dla podatników kolejno od 1 stycznia 2022 i 1 stycznia 2023 staje się coraz bardziej atrakcyjną formą opodatkowania dla osób prawnych. Decydując się na tą formę opodatkowania powinniśmy pamiętać jednak o szeregu warunków materialnych dla jego realizacji takich jak posiadanie właściwej struktury przychodowej, własnościowej, czy zatrudnieniowej w spółce, nie zapominając przy tym realizacji szeregu wymogów formalnych. Również z racji charakteru opodatkowania wyniku bilansowego, a nie podatkowego w Estońskim CIT - dokonać będziemy musieli korekty wstępnej wraz z zapłatą podatku od przekształcenia. Niemniej w ocenie prawnej, a tym bardziej ekonomicznej, warto rozważyć Estoński CIT jako przewodnią formę opodatkowania dla prowadzonej na co dzień działalności gospodarczej, nie zniechęcając się przy tym ciągle skomplikowanymi przesłankami do wejścia na ryczałt od dochodów spółek.