Ustawą z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (w momencie oddawania tego numeru do druku oczekuje ona na podpis Prezydenta RP i publikację w Dzienniku Ustaw), określaną mianem Polskiego Ładu 3.0, zmieniono powszechnie krytykowane przepisy o minimalnym podatku dochodowym przewidzianym dla spółek i podatkowych grup kapitałowych, które uzyskały stratę podatkową lub odnotowały zbyt niską rentowność. Poprzez nowelizację z 7 października 2022 r. zmieniane są zarówno przesłanki stosowania (w tym wyłączenia) podatku minimalnego, jak i zasady wyznaczania podstawy opodatkowania.
Przypomnijmy, że regulacje wprowadzone z początkiem 2022 r. w założeniu „miały służyć ograniczeniu działań optymalizacyjnych poprzez opodatkowanie na poziomie minimalnym tych podatników, u których określony dochód lub strata występują permanentnie, a zatem z dużym prawdopodobieństwem w sposób zamierzony” (z uzasadnienia projektu nowelizacji). Szybko jednak się okazało, że rozwiązania zapisane w art. 24ca ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1967; dalej: ustawa o CIT) specjalnie nie zniechęcają bardziej kreatywnych podatników do agresywnych poczynań optymalizacyjnych, a mogą być nadmiernie uciążliwe dla podatników, którzy nie unikają płacenia podatków i nie podejmują działań służących obniżaniu obciążeń fiskalnych. Co prawda nie wszyscy podatnicy będą w pełni usatysfakcjonowani zakresem modyfikacji przewidzianych w Polskim Ładzie 3.0, jednak bez wątpienia – w porównaniu ze stanem prawnym sprzed nowelizacji – nastąpi zauważalna poprawa sytuacji wielu spółek i podatkowych grup kapitałowych.
Przede wszystkim należy zaznaczyć, iż danina ta nie obciąży żadnego podatnika w latach 2022 i 2023. Stało się tak za sprawą powszechnego zwolnienia od podatku minimalnego, jakie na ten i następny rok ustawodawca wprowadził nowelizacją z 7 października 2022 r. w art. 38ec ustawy o CIT, gdzie zostało zapisane: „Zwalnia się podatników obowiązanych do zapłaty minimalnego podatku dochodowego z obowiązków określonych w art. 24ca za okres od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2023 r.”.

Oczekiwany wskaźnik rentowności

Nawet po zakończeniu okresu zwolnienia (czyli od 2024 r.) można się spodziewać poprawy sytuacji podatników. Będzie tak, mimo że prawodawca podwyższył o 100 proc., tj. z 1 proc. do 2 proc., próg rentowności, którego nieprzekroczenie powoduje objęcie podatkiem minimalnym spółki lub podatkowej grupy kapitałowej, która co prawda uzyskała dochód, ale zbyt niski względem przychodu osiągniętego w tym samym okresie. Chodzi oczywiście o poziom udziału dochodów w przychodach z działalności operacyjnej (w źródle innym niż zyski kapitałowe), którego nieprzekroczenie skutkuje opodatkowaniem podatkiem minimalnym. Autor projektu nowelizacji uzasadnił dość obszernie tę modyfikację, w szczególności wskazując na poziom rzeczywistego wskaźnika rentowności sprzedaży brutto przedsiębiorstw niefinansowych, a także na to, że dotychczas stosowany poziom rentowności w wysokości 1 proc. nie był adekwatny do wskaźnika stanowiącego wyznacznik podstawy opodatkowania.
Według projektodawcy zmiana ta w końcowym rozrachunku nie powinna być nadmiernie uciążliwa dla rzetelnych podatników i nie wpłynie na zwiększenie uciążliwości fiskalnej dla takich podmiotów, ponieważ jest w bezpośredni sposób powiązana z łagodzącą jej skutki, daleko idącą liberalizacją zasad identyfikacji samej rentowności. Warto więc bliżej przyjrzeć się nowym zasadom mającym zastosowanie przy badaniu, czy w przypadku danego podatnika ma zastosowanie podatek minimalny.

Jak ustalić wynik podatkowy

Poprzez Polski Ład 3.0 prawodawca w istocie znacznie poszerzył katalog przychodów oraz kosztów podlegających wyłączeniu przy kalkulacji wyniku podatkowego (dochód vs. strata), a także przy obliczaniu wysokości udziału dochodu w przychodach dla porównania z 2-proc. wskaźnikiem rentowności, którego nieprzekroczenie czyni spółkę lub podatkową grupę kapitałową podatnikiem minimalnego podatku dochodowego. Należy bowiem przypomnieć, że sam fakt uzyskania przez spółkę lub podatkową grupę kapitałową straty podatkowej lub dochodu, którego udział w przychodzie nie przekracza 2 proc., nie oznacza automatycznie, że konieczne jest rozliczenie i zapłata podatku minimalnego. O ile bowiem do danego podmiotu nie ma zastosowania któreś z wyłączeń podmiotowych (których katalog także został poszerzony w ramach Polskiego Ładu 3.0 – m.in. o spółki komunalne), podatnik taki musi dokonać rekalkulacji wyniku podatkowego wyłącznie na potrzeby ustalenia, czy są spełnione warunki do zastosowania podatku minimalnego. W dalszym ciągu zatem podatnicy ze stratą lub niską rentownością w podstawowej (tj. stosowanej dla identyfikacji zwykłego CIT) kalkulacji podatkowej oraz niekorzystający z wyłączenia podmiotowego (np. inni niż spółki komunalne), którzy stosują ceny regulowane, będą zmuszeni do ustalania alternatywnego wyniku podatkowego. Należy podkreślić, że dokonana w ramach takiego obliczenia eliminacja przychodów czy kosztów uzyskania nie wpłynie na podstawowy wynik w podatku dochodowym od osób prawnych.
Tak jak w pierwotnym brzmieniu art. 24ca ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, tak od 2024 r. przy obliczaniu straty oraz udziału dochodów w przychodach dla ustalenia, czy podatnika obciąża podatek minimalny, nie będą uwzględniane, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, koszty wynikające z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych. Jednak dodatkowo w puli kosztów eliminowanych z kalkulacji znajdą się te odpisy, które są dokonywane przez korzystającego ze składnika majątku trwałego (środka trwałego) na podstawie umowy leasingu lub innej umowy, która dla potrzeb CIT wyznacza skutki takie jak leasing finansowy. Dokonując takiego obliczenia, podatnicy nie uwzględnią także:
  • kosztów uwzględnianych w rachunku podatkowym – inaczej niż poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych (bo te są eliminowane na podstawie odrębnych przepisów dotyczących środków trwałych) – opłat ponoszonych na podstawie umów leasingu i umów zrównanych na gruncie CIT z leasingiem;
  • zapłaconego podatku akcyzowego, podatku od sprzedaży detalicznej, podatku od gier, opłaty paliwowej i opłaty emisyjnej;
  • jednej piątej kosztów uzyskania przychodów z tytułu: wypłacanych przez podatnika wynagrodzeń w ramach stosunku pracy i pokrewnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczeń społecznych wypłacanych przez zakład pracy, składek na ubezpieczenia społeczne od takich wynagrodzeń, a także wpłat do pracowniczych planów kapitałowych (PPK);
  • wzrostu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego, stanowiącego dodatnią różnicę między kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym, za który jest należny minimalny podatek dochodowy, a kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok.
Dzięki temu podatnicy poprawią swoją rentowność fiskalną, a wraz z tym zmniejszą ryzyko konieczności zastosowania podatku minimalnego.

Dobra zmiana dla korzystających z faktoringu

Nowelizując przepisy ustawy o CIT normujące podatek minimalny w części dotyczącej weryfikacji wyniku podatkowego dla potrzeb badania, czy spółka lub podatkowa grupa kapitałowa podlega pod tę daniną, prawodawca uwzględnił zmianę wykładni dotyczącą zasad prezentacji dla potrzeb podatku dochodowego korzystania przez podatników z usług faktoringu i przenoszenia w ramach takiej umowy wierzytelności na faktora. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez ministra finansów w ogólnej interpretacji z 15 lutego 2021 r., nr DD5.8201.11.2020, korzystając z usługi factoringu – niezależnie z regresem czy bez regresu – faktorant (czyli nabywca takiego świadczenia) dokonuje zbycia wierzytelności powstałych z tytułu dokonanej uprzednio sprzedaży własnej i powinien z tego tytułu rozpoznać przychód w kwocie uzyskanej za taką wierzytelność ceny i koszt podatkowy identyfikowany wartości zbywanej wierzytelności (z zastrzeżeniem ograniczenia kosztowego dla straty).
W wyniku nowelizacji z 7 października 2022 r. klient firmy faktoringowej (niezależnie, czy jest nią bank, czy inny podmiot, którego przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na odpłatnym nabywaniu wierzytelności powstałych w wyniku umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem), ustalając wynik podatkowy dla potrzeb weryfikacji tego, czy podlega pod podatek minimalny, całkowicie wyłączy z przychodów i kosztów uzyskania te pozycje przychodowe i kosztowe, które wynikają z prezentacji przekazania wierzytelności w ramach umowy faktoringu. Dzięki temu, korzystanie z usług faktoringu nie spowoduje konieczności stosowania podatku minimalnego, będzie neutralne dla tej daniny. ©℗