Spółka Y (podatnik VAT czynny i VAT UE) otrzymała 19 września 2022 r. zaliczkę na poczet dostawy ubrań od firmy estońskiej (estoński podatnik VAT i VAT UE) w wysokości 40 tys. zł. Zgodnie z umową dostawa ubrań z zakładu spółki położonego w Polsce do magazynu nabywcy w Estonii ma się odbyć w styczniu 2023 r. Organizacją transportu ma się zająć spółka. Rokiem podatkowym Y jest rok kalendarzowy, a VAT oraz zaliczki na CIT spółka rozlicza na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Dla Y właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Pomiędzy spółką a jej kontrahentem nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Jak spółka powinna rozliczyć na gruncie VAT i CIT zaliczkę na poczet dostawy ubrań dla firmy estońskiej? Czy powinna wystawić fakturę dokumentującą otrzymaną zaliczkę?

VAT

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. wewnątrz wspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Z kolei wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, to wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; pod warunkiem że nabywca towarów jest m.in. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie planowana dostawa ubrań dla firmy estońskiej (podatnika VAT i VAT UE w Estonii) będzie stanowić dla spółki Y (podatnika VAT i VAT UE w Polsce) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT), ponieważ w wyniku dostawy ubrania mają być przewiezione z Polski do Estonii.
W WDT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (art. 20 ust. 1 ustawy o VAT). Jak wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2022 r., 0111-KDIB3-3.4012.145.2022.1.WR, „Przepis ten (art. 20 ust. 1 ustawy o VAT – red.) zobowiązuje podatnika rozliczającego podatki z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, chyba że przed tym dniem podatnik, będący dostawcą towarów, wystawił fakturę. Wówczas bowiem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. W świetle powyższych przepisów wskazać należy, że Ustawodawca odstąpił od określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tym samym otrzymanie zapłaty w trybie zaliczkowym, jak i otrzymanie całości zapłaty przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie rodzi obowiązku podatkowego.
W świetle powyższego, jeśli wystawią Państwo fakturę zaliczkową, dokumentującą otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to jej wystawienie nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego”.
Otrzymana zaliczka na poczet WDT nie powinna być jednak dokumentowana fakturą zaliczkową. Natomiast właściwe będzie jej udokumentowanie poprzez wystawienie faktury pro forma. Stosownie bowiem do art. art. 106b ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w art. 106b pkt 1 i 2 ustawy o VAT (tj. m.in. sprzedaży dokonywanej na rzecz podatnika VAT); z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy WDT. Z kolei – w myśl art. 106b ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy o VAT – na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT; z wyjątkiem WDT – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.
Z przywołanych przepisów wynika więc, że obowiązek wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności (tzw. faktury zaliczkowej) nie dotyczy WDT. Na powyższe nie ma również wpływu ewentualne żądanie – sformułowane przez nabywcę towaru – otrzymania faktury zaliczkowej. Innymi słowy, nie jest możliwe wystawienie faktury zaliczkowej w przypadku WDT. Zakaz ten wprost wynika z treści art. 106b ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Taką wykładnię przepisów potwierdza również przywołana wcześniej interpretacja dyrektora KIS z 24 czerwca 2022 r.
W analizowanej sytuacji otrzymana 19 września 2022 r. zaliczka na poczet WDT (która ma być dokonana w styczniu 2023 r.) w wysokości 40 tys. zł nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT. Zaliczka ta nie powinna być ani udokumentowana fakturą zaliczkową, ani wykazana w ewidencji JPK_VAT i informacji podsumowującej VAT-UE. Dopiero dokonanie WDT będzie podlegać udokumentowaniu fakturą oraz wykazaniu w ewidencji JPK_VAT i informacji podsumowującej VAT-UE. Z tego względu pominięte zostają kwestie ustalania podstawy opodatkowania (art. 29a ustawy o VAT) oraz stawki podatku (m.in. art. 41 ust. 3 i art. 42 ustawy o VAT). ©℗

CIT

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która – wchodząc do majątku podatnika – może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. I tak zgodnie z tą regulacją przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
  • wystawienia faktury albo
  • uregulowania należności.
Należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze; z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
W analizowanej sprawie otrzymana 19 września 2022 r. od firmy estońskiej zaliczka na poczet WDT nie stanowi zatem przychodu spółki Y. Zakładam, że – tak jak przewiduje to umowa – dostawa towaru dla firmy estońskiej nie dojdzie do skutku do końca 2022 r. i w tym terminie nie zostanie również wystawiona faktura dokumentująca tę dostawę (nie faktura zaliczkowa, ale końcowa dokumentująca WDT), a zatem transakcja ta w ogóle nie zrodzi przychodu podatkowego w 2022 r. Innymi słowy, spółka nie rozpoznaje przychodu z tytułu otrzymania przedmiotowej zaliczki i nie powinna jej uwzględniać ani przy obliczaniu zaliczki na CIT za wrzesień 2022 r., ani w zeznaniu CIT-8 za 2022 r.©℗
Schemat rozliczenia zaliczki na poczet WDT* ©℗
1. JAKI PODATEK:
VAT:
Podatek należny: nie wystąpi (zaliczka na WDT nie rodzi obowiązku podatkowego).
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym).
CIT:
Przychody: nie wystąpią (otrzymana zaliczka nie stanowi przychodu).
Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią (brak informacji w stanie faktycznym).
Dochód: nie wystąpi.
Podatek: nie wystąpi.
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
VAT: Nie należy wykazywać tej zaliczki ani w JPK_V7M za wrzesień 2022 r., ani w informacji podsumowującej VAT-UE za wrzesień 2022 r.
CIT: Spółka nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, a otrzymanej zaliczki nie powinna uwzględniać ani przy obliczaniu zaliczki na CIT za wrzesień 2022 r., ani w zeznaniu CIT-8 za 2022 r. (przy założeniu, że WDT nie zostanie dokonana do końca 2022 r.).
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna
art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13, art. 20 ust. 1, art. 29a, art. 32 ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 3, art. 42,art. 106b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561)
rozporządzenie ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2382)
art. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1812)