Polski Ład 1.0 i jego nowelizacja spowodowały, że wielu przedsiębiorców na drugi plan odsunęło rozliczenia w podatku od towarów i usług. Tymczasem na jego gruncie przez cały czas nie brakuje problemów, a oliwy do ognia dolewają budzące wątpliwości, niekiedy korzystne dla podatników, interpretacje dyrektora KIS.
Niestety doświadczenia płynące ze stosowania zmian wprowadzonych stosunkowo niedawno przez kolejne odsłony SLIM VAT pokazują, że - nie udało się tutaj osiągnąć w pełni zamierzonych celów. Przypomnijmy, że w założeniu prawodawcy modyfikacje dokonywane w ramach tych pakietów stanowiły „odpowiedź na postulaty przedsiębiorców w zakresie ułatwienia i unowocześnienia rozwiązań stosowanych w podatku VAT” (według objaśnień podatkowych ministra finansów z 23 kwietnia 2021 r.). Rzecz jasna, niektóre spośród zmian wprowadzanych przez SLIM VAT 1 i 2 ułatwiły podatnikom rozliczenia, lecz niestety są też takie, które wywołały odwrotny skutek. Doskonałym tego przykładem są modyfikacje dotyczące korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania lub kwotę VAT. O ile dla sprzedawców - wbrew ich pierwotnym obawom - w większości przypadków zmiany okazały się korzystne, o tyle dla nabywców są przyczyną istotnych niedogodności podatkowych.
Wyzwanie dla nabywcy
W istocie bowiem przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561; dalej: ustawa o VAT) regulujące korektę podatku naliczonego całkowicie (z zastrzeżeniem faktur korygujących w Krajowym Systemie e-Faktur) odrywają korektę zmniejszającą VAT naliczony u nabywcy od wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę i daty jej otrzymania. Jest to o tyle zaskakujące, że u sprzedawcy data wystawienia takiego dokumentu jest jednym z wyznaczników zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT, co wobec zasady neutralności podatku od towarów i usług powinno skutkować wpływem otrzymania korekty na zmniejszenie VAT naliczonego przez nabywcę - jednak taka normatywna zasada nie została wprowadzona, a SLIM VAT wręcz ją wyeliminował.
Oczywiście problemy z korektą VAT naliczonego mogą mieć różne oblicza, ale w związku ze zmianami wprowadzonymi przez SLIM VAT w praktyce niezwykle ważna jest treść stosunku prawnego łączącego kontrahentów. Otóż prawidłowo i przezornie zredagowana umowa w istotny sposób może poprawiać sytuację stron, w tym nabywcy dokonującego odliczenia VAT naliczonego.
Jednak zasady stosowania korekt zmniejszających VAT naliczonego mają istotny wpływ już na samo rozliczenie podatku naliczonego. W przeszłości podatnik dokonujący odliczenia VAT naliczonego musiał zadbać „tylko” o to, czy otrzymana faktura dokumentuje nabycie świadczenia z prawem do odliczenia, oraz o to, czy nie wystąpiła któraś z przesłanek wyłączających prawo do odliczenia zapisanych w art. 88 ustawy o VAT. Obecnie kontrola dokumentu musi być znacznie dalej idąca. Jeżeli zdarzy się, że na skutek dowolnego błędu sprzedawcy czy działania niezgodnego z umową lub z przepisami dojdzie do zawyżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT w fakturze albo samej tylko kwoty podatku naliczonego, to nabywca musi takie uchybienie wychwycić już przy dokonywaniu odliczenia. Co jest niezwykle ważne, chodzi nie tylko o pomyłki w cenie czy ilości, lecz także o zawyżenie przez sprzedawcę stawki VAT poprzez zastosowanie wyższej niż właściwa (o co w dobie kolejnych „tarcz” nie jest trudno).
Kontrowersyjne stanowisko fiskusa
Wbrew temu co mogłoby się wydawać, przyczyną takiego stanu rzeczy nie jest kształt regulacji dotyczących samego odliczania VAT, a właśnie zasady korygowania VAT naliczonego. A jak się zdaje, problem ten nie zawsze jest identyfikowany nawet przez organy. Otóż w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2021 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.225.2021.2.AR dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku zastosowania przez sprzedawcę towaru (zbywcę) stawki podatku VAT wyższej niż prawidłowa, Wnioskodawca ma prawo odliczyć całą kwotę podatku naliczonego, wykazanego przez Sprzedającego w fakturze dokumentującej sprzedaż - przy założeniu, że spełnione będą pozostałe warunki uprawniające Wnioskodawcę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego”. Innymi słowy, organ zgodził się na odliczenie VAT z faktury z zawyżonym podatkiem naliczonym ze względu na zastosowanie wyższej stawki, niż powinna mieć zastosowanie.
Analizując, jakiego stanowiska organów w zakresie stosowania zasady korygowania VAT naliczonego należy się spodziewać, warto więc wspomnieć o interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 17 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.549.2021.2.KO, w której zostało wskazane: „(…) odnosząc się do korekty odliczonego podatku naliczonego związanej z pomyłkami w ilości albo w cenie kupowanych towarów lub usług, należy zaznaczyć, że w przypadku gdy faktura pierwotna od samego początku zawiera dane niezgodne z rzeczywistością, np. ilość niezgodną z dokonaną dostawą wówczas ma zastosowanie art. 88 ustawy o VAT i wystąpi obowiązek skorygowania faktury pierwotnej «wstecz». Natomiast w sytuacji, kiedy korekta będzie związana z przyczyną, która wystąpiła już po dokonaniu dostawy, wówczas korekta będzie odbywała się «na bieżąco»”.
Można by stwierdzić, że przywołane interpretacje dotyczą dwóch różnych sytuacji i jedna nie przeczy drugiej. Jednak ostrożny podatnik musi przede wszystkim wziąć pod uwagę to, że pierwsza z nich zdaje się pomijać zasady ujmowania w czasie korekty zmniejszających VAT, w drugiej natomiast organ nieco „spłyca” wykładnię, odwołując się do art. 88 ustawy o VAT (zakaz odliczania), nie dokonując pełnej wykładni art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.
W istocie bowiem, nawet gdyby w konkretnej sytuacji nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających możliwość odliczenia VAT naliczonego (zapisanych w art. 88 ustawy o VAT), lecz już w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego - obiektywnie rzecz biorąc - obowiązywałoby uzgodnienie pozwalające na prawidłową identyfikację kwoty VAT, nabywca nie powinien dokonywać odliczenia kwoty podatku naliczonego w jego zawyżonej części. Z czego to wynika? Otóż podstawą do takiego twierdzenia jest art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Bez znaczenia w takim przypadku jest przyczyna zawyżenia. Istotne jest bowiem tylko to, że uzgodnienie zostało dokonane, względnie przewidziane w tym uzgodnieniu warunki ziściły się, jeszcze przed dokonaniem odliczenia VAT naliczonego.
Całkowicie pozbawione sensu jest zaklinanie rzeczywistości i twierdzenie, że przecież np. nabywca nie wiedział, jaka stawka VAT jest właściwa dla danej czynności, a sprzedawca wykazał w fakturze VAT kwotę podatku obliczonego według wyższej stawki. Przecież już nabywając świadczenie, strona wiedziała, co kupuje, co jest przedmiotem transakcji, wszyscy uczestnicy, formalnie rzecz ujmując, znali przepisy prawa podatkowego i obiektywnie potrafili zdefiniować stawkę VAT dla towaru czy usługi. Skoro tak, to nawet jeżeli sprzedawca wykazał w fakturze wyższą kwotę VAT niż powinien, gdyż w miejsce właściwej stawki zastosował stawkę wyższą, nabywca, odliczając taki podatek, musi liczyć się z tym, że dokonując korekty zmniejszającej w trybie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, nie uwzględni obniżenia w dacie otrzymania faktury korygującej od świadczącego czy dokonania innego ustalenia, ale historycznie, w dacie dokonania pierwotnego odliczenia. To bowiem już wówczas obowiązywało uzgodnienie co do przedmiotu świadczenia i prawo podatkowego wskazujące na właściwość stawki. Inna wykładnia - nawet jeżeli jest prezentowana przez dyrektora KIS i jest pozornie korzystna dla podatnika - może wpędzić go w problemy podatkowe (chyba że podatnik ma własną interpretację indywidualną).
Przykład
Przedłużenie tarczy antyinflacyjnej
Podatnik dokonał zakupu produktów spożywczych. Sprzedawca nie zauważył, że zostało przedłużone obniżenie - wprowadzone w ramach tarczy - stawki VAT do 0 proc. i zastosował stawkę VAT 5 proc. Nabywca otrzymawszy fakturę, dokonał odliczenia wykazanego w niej VAT. Po jakimś czasie sprzedawca zorientował się, że popełnił błąd i przesłał do nabywcy fakturę korygującą. W takim przypadku data otrzymania korekty nie ma znaczenia i nabywca musi dokonać korekty historycznej, gdyż już w momencie odliczania wiedział, co jest przedmiotem dostawy i obowiązywały przepisy obniżające stawkę VAT do 0 proc.
Warto przy tym pamiętać o tym, że nawet jeżeli strony mają wątpliwości co do właściwości stawki VAT i skorzystają z WIS w celu ustalenia, jaka jest stawka, wiążąca interpretacja nie kreuje nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdza lub wskazuje, jaka stawka jest właściwa. Zatem w przypadku gdy sprzedawca zawyży stawkę VAT na fakturze, a następnie dokona korekty zmniejszającej, formalnie nie uchroni to nabywcy (który dokonał odliczenia całego VAT) przed korektą historyczną. Taka, jakby się zdawało niekorzystna, interpretacja wynika wprost z przepisów. Zresztą przenoszenie na nabywcę ryzyka zastosowania błędnej stawki przez sprzedawcę to nie jest nowe rozwiązanie. O ile przed SLIM VAT zawyżenie którejś z określonych liczbą stawki VAT nie wpływało negatywnie na odliczenie VAT naliczonego przez nabywcę, o tyle zawsze ponosił on negatywne skutki wykazania przez sprzedawcę kwoty podatku w fakturze dokumentującej czynność zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu.
Wnioski
Należy podkreślić, że w przypadku korekty zmniejszającej istotny jest moment uzgodnienia bądź ziszczenia się warunków. Prawodawca nie bierze tutaj pod uwagę okoliczności, dobrej woli, należytej staranności etc. Jeżeli przed dokonaniem odliczenia VAT obiektywnie istniało uzgodnienie (ziścił się warunek) pozwalające na właściwe wyznaczenie kwoty podatku naliczonego, to bez względu na to, z czego wynika zawyżenie (błąd co do ilości, ceny, stawki etc.), korekta zmniejszająca powinna być dokonana przez nabywcę w rozliczeniu za okres, w którym dokonał pierwotnego odliczenia. Czy nam to się podoba czy nie, tak właśnie wynika z przepisów, a one nie mogą być zmieniane przez interpretacje ogólne czy np. objaśnienia.
