Chociaż samochód w dzisiejszej rzeczywistości gospodarczej ponownie urasta do dobra luksusowego, z powodu rosnących cen paliw wszelkiego rodzaju, to nie sposób zaprzeczyć, iż jest narzędziem często niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej. Efektywnie działający podatnik podejmuje zaś takie decyzje, aby (w granicach wyznaczonych przez prawo) jak najbardziej zminimalizować obciążenia podatkowe, co jest naturalnym postępowaniem. Wkrótce jednak ich możliwości zostaną ponownie ograniczone.

Zmiany, zmiany, zmiany…

Hasło to nie powinno już dziwić polskich podatników, gdyż ich tempo przez kilka wcześniejszych lat było szybkie, a w ostatnich miesiącach ustawodawca dodatkowo wcisnął pedał gazu. Ta ustaw, która stała się przedmiotem niniejszego artykułu, nie była szeroko komentowana, jednak również wnosi istotne implikacje dla podatników.
Ustawa z dnia 2 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2269, dalej: Ustawa nowelizująca), wprowadza bowiem istotne ograniczenie w zakresie amortyzacji samochodów osobowych w obydwu ustawach o podatkach dochodowych (odpowiednio ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) i ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.), zwane dalej Ustawa o PIT i Ustawa o CIT albo łącznie Ustawy o podatkach dochodowych).
Aby wykazać jak istotne znaczenie będzie miała ta zmiana, warto wskazać, że w marcu 2021 r. udział firm w całkowitej liczbie rejestracji samochodów osobowych (jak podaje Menedżerfloty.pl w art. "Rośnie liczba rejestracji samochodów osobowych i dostawczych w Polsce") wyniósł 74,06 proc.
Ustawy o podatkach dochodowych definiują samochód osobowy jako (odpowiednio art. 4a pkt 9a ustawy o CIT i art. 5a pkt 19a ustawy o CIT):
„pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:
a) pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
– klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
– z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
b) pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
c) pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
– agregat elektryczny/spawalniczy,
– do prac wiertniczych,
– koparka, koparko-spycharka,
– ładowarka,
– podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
– żuraw samochodowy,
d) pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.
W 2019 r. doszło do wielu istotnych zmian w zakresie rozliczania kosztów samochodów osobowych, w tym zmiany wysokości możliwych do odliczenia kosztów amortyzacji. W obecnym brzmieniu limity te wynoszą 225 000 zł w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym (w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 110, 1093 i 2269)) i 150 000 zł w przypadku pozostałych samochodów osobowych (art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ).
Przed 2019 r. limity te wynosiły odpowiednio 30 000 i 20 000 euro przeliczanych na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Dodatkowo limitami objęte zostały również wydatki na samochody osobowe używane na podstawie leasingu operacyjnego oraz najmu. Oznacza to, że odpisy z tytułu zużycia samochodu w częściach ustalonych od wartości samochodu przewyższających te kwoty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Przykład
Podatnik dokonał nabycia samochodu osobowego, niebędącego pojazdem elektrycznym ani napędzanym wodorem, w wysokości 300 000 zł na potrzeby działalności gospodarczej. Oznacza to, że jedynie połowa (limit wynosi 150 000 z 300 000 co stanowi 50 proc. wartości samochodu) odpisów amortyzacyjnych tego samochodu stanowić będzie podatkowy koszt uzyskania przychodu.

Pełne odpisy tylko do końca 2022?

Po trzech latach wprowadzona została kolejna zmiana w tej materii, która zacznie obowiązywać od 2026 r. Wydawać by się mogło, że jest to termin raczej odległy. Pamiętać należy jednak, że standardowo samochody osobowe amortyzowane są przy pomocy stawki 20 proc. przez 5 lat. Rok 2022 jest w takim razie ostatnim, w którym będzie można skorzystać z pełnych odpisów, jeżeli chce mieć pewność co do zaplanowanego budżetu.
Pięć lat to dla ustawodawców bardzo odległy czas i nie ma żadnej gwarancji, że przepisy przejściowe pozostaną w bieżącym brzmieniu. W pierwotnej wersji ustawy nowelizującej nie były one w ogóle wyszczególnione, dopiero na późniejszym etapie prac dodano art. 30 ustawy nowelizującej, stanowiący że: „Do pojazdów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnika przed dniem wejścia w życie art. 23 ust. 1 pkt 4 i 47a oraz ust. 5e ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, i art. 16 ust. 1 pkt 4 i 49a oraz ust. 5e ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 3 i art. 4, w brzmieniu dotychczasowym”. Przykład zmian przepisów przed ich wejściem w życie mieliśmy choćby przy okazji wprowadzania Polskiego Ładu. Wątpliwości w tym zakresie miało również Ministerstwo Finansów (w opinii przedstawionej pod koniec lutego sekretarzowi Komitetu do Spraw Europejskich w Kancelarii Prezesa Rady Ministrów), gdyż w pierwotnej wersji projektu przepisy mówiły o kupnie pojazdów, co zostało na szczęście doprecyzowane w ostatecznej ustawie nowelizującej.
Zgodnie z brzmieniem ustawy nowelizującej, limity będą dotyczyły już trzech kategorii samochodów, z czego dodawany jest kolejny wyznacznik jakim jest emisja CO2, który ma faworyzować samochody o niskoemisyjne.
Od 2026 limity odpisów amortyzacyjnych będą wynosiły:
225 000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym oraz samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem (art. 2 pkt 12 i pkt 15 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych ) ;
150 000 zł – w przypadku samochodu osobowego, którego emisja CO2 z silnika spalinowego wynosi mniej niż 50 g na kilometr;
100 000 zł – w przypadku samochodu osobowego, którego emisja CO2 z silnika spalinowego wynosi mniej niż 50 g na kilometr;
Z czego poziom emisji określany będzie na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym.

Ekologia czy finanse?

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wskazano, że nowe rozwiązania mają na celu dostosowanie przepisów do regulacji unijnych i określenie przepisów krajowych odnośnie zasad amortyzacji pojazdów niskoemisyjnych. Kierowano się przy tym wyznaczeniem dla nich rozwiązań korzystniejszych. Przyglądając się zawartym w ustawie rozwiązaniom nietrudno zauważyć, że efekt może być odwrotny do zamierzonego.
Po pierwsze, zasady te nie wprowadzają korzystniejszych rozwiązań dla takich pojazdów, niż obowiązujące obecnie. Dodano dodatkowe rozróżnienie dla samochodów o wyższej niż założone 50g na kilometr emisji obniżając wysokość możliwych do odliczenia kosztów amortyzacji. Stanowi to więc formę „odstraszenia” od tych pojazdów niż zachęcenia do wybrania bardziej ekologicznych. Warto pamiętać, że taka forma zachęcania nie zawsze wywiera równie skuteczny efekt co dodatkowe ulgi.
Po drugie, co jest również powiązane z poprzednim punktem, taka konstrukcja przepisów zdaje się nie uwzględniać zmian na rynku samochodowym oraz podejścia podatników do wydatków. Co prawda należy pochwalić ustawodawcę za zapewnienie przedsiębiorcom możliwości przygotowania własnych flot samochodowych do zmiany przepisów, co nie jest w ostatnim czasie normą, to jednak nie należy pomijać istotnej wady takiego rozwiązania. Biorąc pod uwagę wyższe ceny samochodów elektrycznych, napędzanych na wodór czy niskoemisyjnych, w porównaniu z różnicami w możliwości odliczania amortyzacji może się okazać, że przedsiębiorcy bardziej opłaca się kupić tani, używany samochód wysokoemisyjny. Doprowadzić to może do wzrostu udziału tego rodzaju pojazdów na polskich drogach. Jeżeli prawo podatkowe ma stanowić wsparcie w propagowaniu ekologicznego podejścia do samochodów oraz promować elektromobilność to dużo skuteczniejszym wydaje się skorzystanie z zachęt podatkowych do nabywania takich pojazdów, a nie zniechęcania do silników spalinowych.

Nie same wady

Rozwiązanie zaproponowane w ustawie nowelizującej to nie tylko wątpliwości i znaki zapytania. Z pewnością należy pochwalić zrównanie limitów zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty samochodów osobowych napędzanych wodorem z samochodami elektrycznymi. Do tej pory pojazdy te traktowane były tak samo jak pozostałe, czyli obowiązywał wobec nich niższy limit. Wszelkie zmiany zaś są rozciągnięte również, poprzez konstrukcję przepisów, na kwestie leasingu operacyjnego oraz najmu.
Jak wspomniano wcześniej, pochwalić należy również odpowiednio długi czas, który pozwoli na dostosowanie się spółek i osób fizycznych do nowych rozwiązań. Da to też czas dla rynku motoryzacyjnego na swobodne przejście w kierunku zdrowszych, niskoemisyjnych i bardziej ekologicznych samochodów w przystępnych cenach.
Damian Kuszewski, kancelaria prawna Russell Bedford