Chociaż rok 2021 już za nami, to konieczność rozwiązania problemów z tych obszarów dopiero przed nami, bo termin na sporządzenie dokumentacji cen transferowych czy na złożenie informacji o cenach transferowych (TPR) za zeszły rok upływa 30 września 2022 r. (trwają jednak prace nad jego przedłużeniem o trzy miesiące). Zaznaczyć należy, że chociaż w przeszłości spółki komandytowe nie były podatnikami CIT, to jako podmioty uczestniczące w transakcjach kontrolowanych mogły być zobowiązane do sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Z kolei wyznaczony wspólnik spółki był zobligowany do przekazania informacji o cenach transferowych. To status wspólnika (której daniny był on podatnikiem) decydował zaś w praktyce o sposobie realizacji obowiązku dotyczącego złożenia informacji (np. o tym, czy był składany formularz TPR-C czy TPR-P).
Jeden rok obrotowy a dwa statusy
Problemy mogą wynikać z tego, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. - w części regulacji dotyczących cen transferowych, dokumentacji, informacji itp. - prawodawca posługiwał się pojęciem roku obrotowego (i na podstawie danych takiego okresu identyfikowane były pewne powinności), a w innych wskazywał na rok podatkowy. I tak chociażby w przepisach dotyczących obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych czy we wskazujących na limity transakcyjne dla potrzeb identyfikacji obowiązku przygotowania lokalnej dokumentacji ustawodawca odsyłał do roku obrotowego (dopiero od 2022 r. mowa jest tam o roku podatkowym). Natomiast już w regulacjach dotyczących informacji o cenach transferowych czy znoszących obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych ze względu na dodatni wynik podatkowy wskazywany był i jest rok podatkowy. Jakby tego było mało, dopiero od 2022 r. w przepisach ustaw o podatkach dochodowych wprost jest zapisane, że dla spółek niebędących osobami prawnymi (w znaczeniu normatywnym, czyli niebędących podatnikami CIT) oraz wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej dla potrzeb stosowania przepisów dotyczących cen transferowych rokiem podatkowym jest rok obrotowy. Na domiar złego w praktyce ukształtował się pogląd, że spółka komandytowa uznająca za rok obrotowy okres odpowiadający rokowi kalendarzowemu, która uzyskała status podatnika CIT od maja 2021 r., a zamknęła księgi za 2020 r. na zasadzie ogólnej z ostatnim dniem kwietnia, mimo to nie zakończyła roku obrotowego. W konsekwencji rok obrotowy takiej spółki komandytowej przypadał na okres od stycznia do końca grudnia 2021 r., tymczasem jej rok podatkowy jako podatnika CIT rozpoczął się od maja i trwał osiem miesięcy. A takie rozwiązanie (w ramach którego rok obrotowy przypadał na pełen rok), choć korzystne w różnych aspektach, akurat dla potrzeb analizy obowiązków w zakresie cen transferowych jest nie do końca przyjazne. Może bowiem utrudniać poszukiwania odpowiedzi na pytania, jak stosować przepisy dotyczące cen transferowych. A pierwsze z nich powinno dotyczyć już chociażby limitów transakcyjnych, przekroczenie których skutkuje obowiązkiem sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Otóż w 2021 r. obowiązywała zasada roku obrotowego i w ramach takiego roku należało weryfikować sumę wartości transakcji jednorodnych w kontekście poszczególnych limitów. To według mnie oznacza, że w sytuacji gdy rok podatkowy spółki komandytowej przypadał tylko na część danego roku obrotowego, to podczas badania czy powstał obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych w 2021 r., należy zsumować wartości transakcji przypadających na okres do końca kwietnia oraz od maja 2021 r. i łącznie odnieść je do limitu ustawowego. Co istotne, jest to wykładnia mniej korzystna od potencjalnej konkurencyjnej, według której badanie miałoby mieć charakter rozdzielny.

Przykład 1.

Usługi budowlane
Spółka komandytowa, która jest podatnikiem CIT od maja 2021 r., stosuje rok obrotowy odpowiadający kalendarzowemu. W 2021 r. wykonała usługi budowlane na rzecz podmiotu powiązanego. W okresie od stycznia do kwietnia łączna wartość takich usług wyniosła 1,9 mln zł, a od maja do końca roku 1,95 mln zł. W tej sytuacji zastosowanie wykładni, według której konieczne jest dokonanie odrębnej analizy dla czterech pierwszych miesięcy 2021 r. i odrębnej dla ośmiu pozostałych, skutkowałoby stwierdzeniem, że nie powstał obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych. Z kolei przyjęcie, że o obowiązku tym decyduje wartość transakcji w roku obrotowym, powoduje, że łączna wartość transakcji przekracza próg 2 mln zł, a w związku z tym ww. dokumentację należy wykonać.
W ślad za pytaniem o obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych musi iść drugie, tj. ile dokumentacji należy sporządzić. Innymi słowy chodzi o to, czy powinna być odrębna dokumentacja dla transakcji z okresu transparentności podatkowej spółki i druga dla transakcji, które spółka realizowała jako podatnik CIT. Biorąc pod uwagę stan prawny do końca 2021 r., a jednocześnie konsekwentnie stosując wykładnię wskazaną powyżej - jako właściwą przy porównaniu z limitami transakcyjnymi - należy stwierdzić, że zasadne jest sporządzenie jednej dokumentacji dla wszystkich transakcji z całego roku obrotowego. Innymi słowy: spółka nie tylko przeprowadzi weryfikację limitów, uwzględniając transakcje z całego roku obrotowego, lecz także sporządzi dla nich jedną („wspólną”) dokumentację podatkową. Zapewne w samej treści dokumentacji trzeba będzie wskazać na ten oczywisty fakt uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT (z doprecyzowaniem, że nastąpiło to od maja 2021 r.).
Kłopoty z wyłączeniem obowiązku sporządzania dokumentacji
Przypomnijmy, że z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych są zwolnione te podmioty, które w roku podatkowym:
  • nie poniosły straty podatkowej,
  • nie korzystały zarówno ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1079; dalej: ustawa o CIT), jak i ze zwolnienia w ramach specjalnej strefy ekonomicznej czy Polskiej Strefy Inwestycji.
I chociaż w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT jest mowa o braku straty podatkowej, a zatem nie mógł on dotyczyć spółek niebędących podatnikami CIT, to w praktyce ukształtował się pogląd, że należało badać quasi-wynik podatkowy wspólników z działalności prowadzonej w ramach spółki. W praktyce metoda taka sprawdzała się wówczas, gdy spółka w ogóle nie była podatnikiem przez cały rok. Jednak w przypadku spółek komandytowych wątpliwości dotyczą 2021 r. - oczywiście o ile spółki skorzystały z możliwości odsunięcia momentu uzyskania statusu podatnika do maja. Niespójność pomiędzy rokiem obrotowym i podatkowym, brak przepisów przejściowych normujących tę kwestię oraz szczególny charakter wyłączenia - to wszystko powinno skłaniać do zastosowania ostrożnej wykładni. A taką moim zdaniem jest ta, zgodnie z którą spółka prowadzi odrębne badanie quasi-wyniku podatkowego dla spółki/wspólników w okresie styczeń-kwiecień 2021 r. (okres transparentności fiskalnej spółki) i dla okresu od maja 2021 r., tj. od momentu uzyskania przez spółkę statusu podatnika CIT. Rozsądne jest zastosowanie wykładni, zgodnie z którą spółka skorzysta ze zwolnienia, jeżeli w obu okresach odnotowany będzie dodatni wynik podatkowy.

Przykład 2.

Złe wyniki na początku roku
Spółka komandytowa, która jest podatnikiem CIT od maja 2021 r., stosuje rok obrotowy odpowiadający kalendarzowemu. W roku podatkowym 2021 (od maja do końca grudnia) spółka wypracowała dochód. W trakcie analizy mającej na celu ustalenie, czy może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, pojawił się jednak problem. Kierując się wykładnią stosowaną w 2020 r., główna księgowa spółki sprawdziła, czy za okres od stycznia do kwietnia 2021 r. wspólnicy spółki uzyskali w ramach działalności quasi-dochód czy stratę. Okazało się, że pierwsze miesiące były dalece niekorzystne dla spółki i gdyby miał być wyznaczany wynik podatkowy tego okresu dla działalności w ramach spółki, to wystąpiłaby strata podatkowa. W tej sytuacji zarząd spółki postanowił, że w ramach ostrożności fiskalnej spółka sporządzi dokumentację cen transferowych dla transakcji z całego roku.
Zaprezentowana wykładnia jest bardzo ostrożna, by nie rzec fiskalna, ale jej stosowanie zdaje się być dobrym rozwiązaniem, o ile resort finansów nie da zielonego światła dla nieco korzystniejszej interpretacji. A ta, dla zastosowania której należałoby uzyskać potwierdzenie ze strony administracji podatkowej, jest taka, że dokonywana jest symulacja wyniku podatkowego dla całego roku obrotowego. Inne rozwiązanie, prostsze, ale niekoniecznie korzystniejsze, to odwołanie się wyłącznie do wyniku podatkowego spółki już jako podatnika CIT. Jednak taka wykładnia - chociaż opierająca się na rzeczywistym wyniku podatkowym dotyczącym faktycznego roku podatkowego - jest niespójna z tym, że badamy limity dla całego roku obrotowego.
Informacja o cenach transferowych
Do roku podatkowego odwołuje się również prawodawca w przepisach wskazujących na obowiązek przekazania informacji o cenach transferowych. Tutaj niedoróbki legislacyjne jeszcze są bardziej widoczne. Biorąc bowiem pod uwagę to, że w zasadzie TPR powinna opierać się na danych z dokumentacji cen transferowych (wprost jest to zapisane od 2022 r., ale już wcześniej na to wskazywał zakres wymaganych danych i praktyka), a ta - jak wskazaliśmy powyżej - sporządzana jest dla całego roku obrotowego, racjonalne byłoby sporządzenie jednej informacji. Uwzględniając jednak chociażby ściśle określone zasady reprezentacji przy sporządzaniu dokumentacji, obawiam się, że przedstawiciele fiskusa zażądają odrębnych TPR dla okresu do końca kwietnia i od maja. Moim zdaniem byłoby to działanie nieracjonalne, dlatego pozostaje mieć nadzieję, że resort finansów w odpowiedzi na pytanie zadane przez DGP wskaże, że właściwy jest jeden wspólny TPR-C składany przez spółkę za cały rok. ©℗
poleca