Nieodpłatne świadczenia są podatkowym przychodem również wtedy, gdy korzysta z nich nie tylko beneficjent, na zasadzie dobrowolności, lecz także podmiot wykonujący świadczenie – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny
Chodziło o firmę farmaceutyczną, która organizuje szkolenia i warsztaty medyczne dla lekarzy. Uczestnikom zapewnia transport, zakwaterowanie, wyżywienie, udział w prelekcjach i wykładach.
Z każdym z nich podpisuje umowę sponsoringu, ale – jak zaznaczono we wniosku o interpretację – umowa nie zobowiązuje lekarza do jakichkolwiek świadczeń wzajemnych na rzecz firmy.
Spółka spytała, czy uczestnicy szkoleń mają przychód z tego tytułu, że pokrywa ona za nich wszelkie koszty organizacji szkolenia i udziału w nim. Oznaczałoby to dla niej obowiązek wystawiania im informacji PIT-8C (obecnie byłby to PIT-11).
Analogiczne pytanie zadała w sprawie kongresów organizowanych przez podmioty trzecie (np. stowarzyszenia medyczne), które firma farmaceutyczna jedynie sponsoruje, reklamując przy okazji swoje produkty i sprzęt. Firma wyjaśniła, że w takich wypadkach również pokrywa za lekarzy koszty: opłaty rejestracyjnej, noclegu, transportu, ubezpieczenia w podróży. Faktury za te wydatki są wystawiane bezpośrednio na nią, a ona opłaca je bezpośrednio na rachunek wystawcy faktury.
Uważała, że w żadnej z tych sytuacji lekarze nie uzyskują przychodu, bo – jak przekonywała – ich udział w szkoleniach, warsztatach i kongresach nie leży w ich interesie, lecz w interesie jej samej jako firmy farmaceutycznej. Lekarze są zapraszani wyłącznie w celach reklamowych, by mogli zapoznać się z ofertą produktów i sprzętu farmaceutycznego – przekonywała.
Z innych źródeł
Innego zdania był dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Nie miał wątpliwości, że uczestnicy szkoleń i warsztatów uzyskują przychód z nieodpłatnych świadczeń.
Przywołał wyrok z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), w którym Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że przychodem pracownika ze stosunku pracy są nieodpłatne świadczenia, które: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Dyrektor KIS stwierdził, że choć w tej sprawie nie mamy do czynienia ze stosunkiem pracy, to wszystkie przesłanki wymienione przez TK są spełnione. Lekarze uzyskują więc przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodów „z innych źródeł”, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o PIT – stwierdził.
Dodał, że w tym zakresie lekarzom nie przysługuje zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT (dotyczy ono diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem).
U wykładowców
Firma farmaceutyczna chciała też wiedzieć, co powinna ująć w PIT-8C (obecnie PIT-11) wystawianym prelegentom, którzy w trakcie konferencji i szkoleń przeprowadzają wykłady na podstawie umów zlecenia – czy powinna uwzględnić tylko wynagrodzenie, czy również dodatkowe świadczenia, które zapewnia wykładowcom, takie jak: udostępnienie sali i nagłośnienia, zapewnienie dojazdu, zakwaterowania i wyżywienia, pokrycie wszelkiego rodzaju opłat (np. rejestracyjnych).
Podkreśliła, że nie zwraca tych kosztów prelegentom w gotówce ani nie finansuje im żadnych wydatków prywatnych, takich jak hotelowy klub fitness, minibar, opłaty za filmy w pokoju.
Dlatego była przekonana, że przychodem wykładowców jest tylko otrzymywane przez nich wynagrodzenie.
Z działalności gospodarczej
W odpowiedzi dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej DKIS zaznaczył, że istotne jest, czy firma zawiera umowy zlecenia z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą. Jeżeli bowiem wykładowcy uzyskują przychód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wówczas należy zakwalifikować go do źródła przychodów wskazanego w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.
Organ zgodził się z firmą, że w takiej sytuacji nie musi ona wystawiać PIT-8C (obecnie PIT-11) ani pobierać zaliczki na PIT.
Ze zlecenia
Jeżeli natomiast wykładowcy nie występują wobec firmy jako przedsiębiorcy, tylko zawiera ona z nimi umowę zlecenia, to uzyskują oni przychód z działalności wykonywanej osobiście(art. 13 pkt 8 ustawy o PIT), a wartość tych świadczeń należy ustalać zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy – wyjaśnił dyrektor KIS.
Podkreślił, że przychód ten to nie tylko wynagrodzenie pieniężne, wynikające z zawartego z wykładowcą zlecenia, lecz także wartość wszystkich świadczeń ponoszonych przez firmę w celu umożliwienia wykładowcy wykonania umowy. Obejmuje on więc także pokrycie kosztów: transportu, zakwaterowania, wyżywienia, opłaty rejestracyjnej, udostępnienia sali, nagłośnienia, a także wszelkiego rodzaju innych opłat.
Podróże prelegenta
Dyrektor KIS dodał, że jeżeli prelegent przeprowadza na podstawie umowy zlecenia szkolenie (wykład) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba firmy farmaceutycznej bądź stałe miejsce wykonywania zadań, to w takiej sytuacji mamy do czynienia z podróżą, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT. Przysługuje więc wtedy zwolnienie do limitu określonego w tym przepisie, a więc do wysokości wynikającej z rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności w podróży służbowej (Dz.U. poz. 167).
Zwolnieniem tym nie są objęte koszty: opłat rejestracyjnych, udostępnienia sali, nagłośnienia, a także wszelkiego rodzaju inne opłaty – zaznaczył fiskus.
Jeżeli natomiast szkolenie jest przeprowadzane w miejscowości, w której znajduje się siedziba firmy farmaceutycznej bądź stałe miejsce wykonywania zadań, to nie będzie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, bo nie będzie to podróż w rozumieniu kodeksu pracy – stwierdził.
Sądy jak fiskus
Firma przegrała w sądach obu instancji. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 866/18) zgodził się z fiskusem, że mamy tu do czynienia z dwiema kategoriami przychodów z nieodpłatnych świadczeń. Jedne to przychody lekarzy uczestniczących w szkoleniach, warsztatach i kongresach, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej – są one zaliczane do przychodów z „innych źródeł”, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.
Drugie to przychody wykładowców, które zaliczane będą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 8 ustawy o PIT).
Sąd wyjaśnił, że w pierwszej sytuacji (lekarze) na firmie farmaceutycznej ciążą obowiązki określone w art. 42a ustawy o PIT, a w drugiej (wykładowcy, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej) obowiązki wskazane w art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1–2 ustawy o PIT.
Zgodził się z tym NSA. Uzasadniając wyrok, sędzia Zbigniew Romała przywołał uchwałę z 24 maja 2010 r. (sygn. akt II FPS 1/10). NSA stwierdził w niej, że o wystąpieniu przychodu z nieodpłatnego świadczenia decyduje dobrowolne skorzystanie ze świadczenia przez podmiot otrzymujący je i powstanie po stronie tego podmiotu wymiernej korzyści ekonomicznej, którą można uznać za taką według obiektywnych wzorców.
– Tej oceny nie może zmieniać okoliczność, że podmiot dokonujący świadczenia także uzyskuje w jego wyniku korzyść ekonomiczną – wyjaśnił sędzia Romała.
Podobnie w sprawie nieodpłatnych świadczeń uzyskiwanych przez lekarzy uczestniczących nieodpłatnie w szkoleniach i konferencjach orzekł NSA m.in. w wyroku z 27 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 3132/12).
Przychód przychodem, a co z kosztami?
Firma finansująca udział lekarzy w kongresie medycznym może zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach – potwierdził NSA w wyroku z 11 stycznia 2022 r. (sygn. akt II FSK 991/19).
Nie zgodził się z dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że jest to darowizna, wykluczona z podatkowych kosztów na podstawie art.16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT. NSA orzekł, że nie można stosować tego przepisu do umów mających za przedmiot, zgodnie z zawartymi w nich zapisami, ewentualne świadczenia wzajemne.
O sądowym rozstrzygnięciu zdecydowało to, że udział lekarzy w kongresie miał wpłynąć na przyszłe ich decyzje o wyborze reklamowanego przez spółkę produktu w leczeniu pacjenta albo o zarekomendowaniu go pacjentowi. Miał także zachęcić osoby podejmujące decyzję o zakupie produktów spółki przez szpital lub inną placówkę medyczną.
Co innego darowizna – stwierdził NSA w ślad za WSA w Warszawie. Oba sądy przypomniały, że zgodnie z art. 888 kodeksu cywilnego darowizna polega na bezpłatnym świadczeniu na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Cecha bezpłatności oznacza, że świadczenie to nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony.
W tej sprawie sądy uznały, że nie można wykluczyć wzajemnych świadczeń ze strony lekarzy uczestnicząych nieodpłatnie w kongeresie medycznym. Szerzej wyrok ten opisaliśmy w artykule „Umowa sponsoringu to nie darowizna” (DGP nr 13/2022).
Inny pomysł na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu miała spółka, które jsprawę NSA rozpatrzył 11 marca 2020 r. (sygn. akt II FSK 829/18). Spółka (świadcząca usługi reklamowe) wpadła na pomysł, aby lekarzom, którym pokrywa koszty uczestnictwa w kongresach i konferencjach (w tym koszty przejazdów, zakwaterowania, wyżywienia, opłat rejestracyjnych itp.) zlecać przygotowanie z nich raportów. Wynagrodzenie za raporty miało być sposobem na rozliczenie kosztów wyjazdów lekarzy na kongresy i konferencje.
Organy podatkowe stwierdziły, że wypłacane lekarzom wynagrodzenie nie tylko wielokrotnie przekraczało wartość przygotowanych przez nich raportów (nie mówiąc już o tym, że treść dwóch z nich była identyczna jak treść artykułu zamieszczonego na stronie internetowej firmy), ale przede wszystkim nie miało związku z przychodami spółki ze świadczenia usługi reklamowej.
Tego samego zdania były sądy. Zwróciły uwagę na to, że celem zawieranych umów o dzieło nie jest wysyłanie lekarzy na kongresy i konferencje w celu wykonywania usług reklamowych, lecz zakup dzieł – autorskich opracowań na wskazany temat.
Sądy nie dopatrzyły się więc związku ponoszonych przez spółkę wydatków na wypłatę wynagrodzenia za raporty ze świadczonymi przez nią usługami reklamowymi.
Z tego samego powodu zarówno fiskus, jak i sądy nie zgodzili się na odliczenie przez tę samą spółkę VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup biletów, pośrednictwo i organizację wyjazdów lekarzy na konferencje i sympozja.
Sądy orzekły, że wydatki te nie mają związku z czynnościami spółki podlegającymi opodatkowaniu, czego wymaga art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Nie można uznać, że wyjazd personelu medycznego na konferencję miał przymiot świadczenia usługi reklamowej – orzekł NSA w wyroku z 9 września 2021 r. (sygn. akt I FSK 2026/17). Podkreślił, że potwierdzają to zawarte z lekarzami umowy o dzieło. Spółka nie wykorzystywała zamówionych dzieł do świadczenia usług reklamowych.
Katarzyna Jędrzejewska
orzecznictwo
Wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2547/19 www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia