Osoba fizyczna, która przyjęła darmowe świadczenie, może w związku z tym być zobligowana do podzielenia się nim z fiskusem. W wielu przypadkach po otrzymaniu rzeczy, praw czy usług bez konieczności zapłaty za nie po stronie obdarowanego powstaje bowiem przychód podatkowy
Oczywiście, aby wystąpił taki skutek, konieczne jest, aby doszło do obiektywnego przysporzenia (korzyści ekonomicznej) u otrzymującego świadczenie. W przeszłości długo prowadzone były dyskusje na ten temat i chociaż wydawało się, że spory zakończyły się wraz z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt TK K 7/13) zawierającym rzetelne i merytoryczne uzasadnienie, to życie pokazało, że nie do końca tak jest. Cały czas prowadzone są spory m.in. o zapewnienie przez pracodawców pracownikom świadczeń w postaci noclegów czy wyżywienia w podróżach itp. Jak się zdaje epidemia COVID-19 i powodowany nim zakaz, a później ograniczenie organizowania spotkań – w tym o charakterze integracyjnym – zepchnęła na drugi plan problem udziału pracowników czy współpracowników i ich rodzin w takich imprezach. W miejsce tego znacznie częściej można się spotkać z wątpliwościami dotyczącymi skutków podatkowych przekazania prezentów, w tym w szczególności w postaci bonów, doładowań na kartach itp.
Trzeba zatem pamiętać o konieczności identyfikacji skutków podatkowych przekazania tego rodzaju nieodpłatnych świadczeń nie tylko w relacji pracownik–pracodawca, lecz również przy okazji akcji promocyjnych i w innych okolicznościach. W niniejszej publikacji pochylamy się nad tymi pierwszymi.
Darowizna może być korzystniejsza
Tak jak zostało wskazane powyżej, osoba fizyczna, która otrzymała nieodpłatne świadczenie, z którym związana jest korzyść i przysporzenie, co do zasady uzyskuje przychód podatkowy. Oczywiście w pewnych okolicznościach korzysta on ze zwolnienia od PIT, niekiedy jednak podatek dochodowy finansuje przekazujący, zwiększając tym samym kwotę przychodu. Nie można przy tym zapominać o swego rodzaju konkurencji fiskalnej pomiędzy PIT a podatkiem od spadków i darowizn. Można rzec, że są to daniny alternatywne, gdyż jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 830; dalej: ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają przychody, do których zastosowanie mają przepisy o podatku od spadków o darowizn. Te drugie są właściwe m.in. w przypadku otrzymania przez osobę fizyczną własności rzeczy znajdujących się na terytorium Polski lub praw majątkowych wykonywanych w Rzeczpospolitej tytułem darowizny (oczywiście katalog zdarzeń podlegających podatkowi od spadków i darowizn jest znacznie szerszy, ale dla potrzeb niniejszej publikacji istotna jest darowizna).
Większości podatników darowizna kojarzy się z przekazaniem pieniędzy lub innych rzeczy fundacji czy innemu podmiotowi pożyteczności publicznej, względnie z darowizną pomiędzy członkami rodziny. Tymczasem możliwe jest też odwołanie się do tej formy przekazania rzeczy lub praw w relacjach np. pracodawca–pracownik albo były pracodawca i były pracownik. Przypomnijmy, że według regulacji kodeksu cywilnego darowizna to świadczenie kosztem własnego majątku, a dokładniej darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem własnego majątku. Co do zasady umowa darowizny (a raczej oświadczenie darczyńcy) powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Nie ma jednak co przejmować się tym wymogiem, jeżeli przedmiotem darowizny nie jest nieruchomość albo inna rzecz, do przeniesienia własności której konieczna jest taka forma aktu notarialnego. Umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego staje się bowiem ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (z zastrzeżeniem przypadków, w których samo przeniesienie własności wymaga formy aktu notarialnego). Zatem jeżeli przedmiotem darowizny są rzeczy ruchome czy np. bony, to w zupełności wystarczy forma ustna oświadczenia darczyńcy, a w praktyce zwykłe działanie polegające na wydaniu prezentu.
Przykład 1
Przelew dla byłego pracownika
Spółka przekazała byłemu pracownikowi darowiznę pieniężną w kwocie 2000 zł. Decyzja o jej przyznaniu została podjęta przez prezesa zarządu działającego w ramach posiadanego umocowania. Decyzja ta nie została sporządzona w formie pisemnej, nie została również zawarta żadna umowa pomiędzy spółką a byłym pracownikiem. Potwierdził on tylko w rozmowie z prezesem, że w dalszym ciągu korzysta z rachunku bankowego, na który w czasie trwania stosunku pracy były przelewane wynagrodzenia. Na podstawie ustnej dyspozycji prezesa został sporządzony przelew, który ten autoryzował. W takim przypadku doszło do skutecznego przekazania darowizny przez spółkę na rzecz byłego pracownika.
Przekazując darowiznę, należy pamiętać o tym, że ma to być świadczenie jednostronne. Nie może więc wystąpić żadna forma wzajemności, ekwiwalentności itp. Jest to szczególnie ważne wówczas, gdy oprócz tej relacji pomiędzy stronami istnieje inny, często znacznie trwalszy i wcześniejszy stosunek prawny niż darowizna. Zwłaszcza wówczas należy zadbać o to, by nie było wątpliwości co do tytułu prawnego przekazania świadczenia. W praktyce różnice pomiędzy darowizną a świadczeniem innego charakteru bywają bardzo mało wyraźne.
Przykład 2
Dni otwarte w salonie
Spółka zorganizowała w swoim salonie dni otwarte. Prezes stwierdził, że dobrze byłoby, żeby oprócz pracowników, którzy będą zajmowali się obsługą odwiedzających w ramach stosunku pracy czy osób zatrudnionych w tym celu na podstawie umowy zlecenia, także inni pracownicy poświęcili swój czas i odwiedzili salon jako goście, czyli dla potrzeb stworzenia efektu tłumu. Przed dniami otwartymi prezes ogłosił, że ci pracownicy, którzy poświęcą swój wolny czas i co najmniej godzinę spędzą w salonie, oglądając ekspozycję, otrzymają w „prezencie” bon na 1000 zł. Aby go otrzymać, pracownicy będą musieli jednak udowodnić swoją wizytę w sposób określony przez prezesa.
W tym przypadku nie może być mowy o darowiźnie, bo chociaż nie powstał stosunek prawny zlecenia, w ramach którego pracownicy byliby zobligowani do udziału w dniach otwartych, to jednak obietnica wynagrodzenia i konieczność udowodnienia udziału decydowały o tym, że nie została im przekazana darowizna.
Przykład 3
Gest prezesa
Spółka zorganizowała w swoim salonie dni otwarte. Prezes chciał, aby pracownicy poświęcili swój czas i odwiedzili salon jako goście, czyli dla potrzeb stworzenia efektu tłumu. Kilku pracowników wzięło to pod uwagę i odwiedziło salon, nie ujawniając przy tym, że są pracownikami spółki. Po zakończeniu dni otwartych prezes postanowił przekazać każdej takiej osobie w podziękowaniu bon o wartości 1000 zł. W takim przypadku można mówić o darowiźnie, bo chociaż bony były formą podziękowania, to jednak działanie prezesa nie było zapłatą, miało charakter uznaniowy i jednostronny.
O przekazaniu darowizny nie może być mowy w sytuacji, w której przekazywane jest świadczenie regulaminowe, tj. przysługujące otrzymującemu po spełnieniu określonych warunków, nawet jeżeli stosowane jest określenie „darowizna” czy „prezent”.
Przykład 4
Bonus z tytułu narodzin dziecka
W ramach zacieśniania więzów pomiędzy spółką a jej pracownikami w regulaminie bonusów pracowniczych oprócz innych postanowień zostało zapisane, że każda osoba zatrudniona w ramach stosunku pracy, która pracuje w spółce nie krócej niż pięć lat, w związku z urodzeniem dziecka przez pracownicę lub żonę pracownika otrzyma od pracodawcy prezent w postaci bonu o wartości 5000 zł. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, jeżeli spełniony jest warunek zatrudnienia i osoba zatrudniona przedstawi kopię odpisu aktu urodzenia dziecka, pracodawca jest zobowiązany przekazać prezent. W tym przypadku nie może być mowy o darowiźnie, a otrzymany prezent stanowi dla pracownicy lub pracownika przychód ze stosunku pracy.
Bez PIT i składek na ZUS
Takie skrupulatne oddzielenie przekazania prezentu w ramach darowizny od przekazania pod innym tytułem ma istotne znaczenie przy wyznaczaniu skutków fiskalnych (szerzej rozumianych niż tylko podatkowe) po stronie obdarowanego i konsekwencji podatkowych u darczyńcy. Tak jak zostało wcześniej wskazane, otrzymanie przez osobę fizyczną darowizny – inaczej niż w przypadku innych nieodpłatnych świadczeń – nie powoduje uzyskania przez obdarowanego przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na darczyńcy nie spoczywają żadne obowiązku płatnicze ani nawet informacyjne w PIT, a z kolei obdarowany nie dolicza wartości uzyskanego prezentu do przychodów rozliczanych w zeznaniu rocznym. Brak przychodu powoduje, że nie ma mowy o zastosowaniu zwolnienia z PIT, nie jest konieczne spełnienie dodatkowych wymagań koniecznych dla zastosowania takiego zwolnienia.
Przykład 5
Zegarek dla emerytki
W związku z przejściem wieloletniej pracownicy na emeryturę zarząd spółki postanowił na pożegnanie wręczyć jej prezent w postaci zegarka o wartości 4500 zł. Po przekazaniu prezentu osoba zajmująca się rozliczaniem wynagrodzeń zgłosiła głównej księgowej (będącej jej przełożoną), że ze względu na wartość prezentu konieczne będzie odprowadzenie rozliczenie PIT. Główna księgowa zwróciła się do doradcy podatkowego z pytaniem, czy spółka może sfinansować taki podatek, a jeżeli tak, to w jaki sposób to zrobić. Po przeanalizowaniu otrzymanych informacji doradca wyjaśnił, że nie ma takiej konieczności, gdyż ze zgromadzonych danych wynika, iż przekazanie może być sklasyfikowane jako darowizna, a to oznacza, że w tym przypadku nie mają zastosowania przepisy ustawy o PIT.
Jednoznaczne wykazanie, że została dokonana darowizna jest szczególnie ważne zwłaszcza w sytuacji, w której pomiędzy przekazującym a otrzymującym świadczenie istnieje relacja tworzona przez stosunek pracy. W takim przypadku chodzi nie tylko o obciążenie podatkowe PIT, ale również o kwestię obciążanie składkami na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Brak przychodu podatkowego w PIT umiejscowionego w źródle stosunek pracy to jednocześnie brak podstawy naliczenia takich składek. Innymi słowy, przekazanie darowizny w miejsce nieodpłatnego świadczenia generującego przychód w PIT oznacza eliminację nie tylko podatku dochodowego od osób fizycznych, ale również składek na ubezpieczenia społeczne i składki ubezpieczenie zdrowotne.
Przykład 6
Bony dla małżonków
W związku z tym, że związek małżeński zawarły dwie osoby zatrudnione w spółce od kilku lat, zarząd postanowił przekazać im w prezencie bony o łącznej wartości 6000 zł (po 3 tys. każdy z małżonków). Ponieważ przekazanie nie zostało dokonane na podstawie żadnego regulaminu tworzącego czy ingerującego w system wynagradzania, było to działanie jednostronne i dobrowolne spółki, otrzymane przez pracownicę i pracownika bony nie wygenerowały przychodu podatkowego. W konsekwencji tego od ich wartości nie były pobrane zaliczki na PIT, a po zakończeniu roku nie były wykazane w PIT-11. Wartość prezentów otrzymanych przez pracowników małżonków nie stanowiła podstawy naliczenia składek odprowadzanych do ZUS.
Łyżka dziegciu w garncu miodu
Brak przychodu w podatku dochodowym to brak PIT i składek odprowadzanych do ZUS, lecz zarazem może to być potencjalna podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Potencjalna, bo należy pamiętać o kwocie wolnej w podatku od spadków i darowizn. Jeżeli obdarowany znajduje się w III grupie podatkowej według przepisów o podatku od spadków i darowizn (w dużym uproszczeniu nie jest wystarczająco blisko spokrewniony ani spowinowacony z darczyńcą, by znaleźć się w grupie I czy II), wówczas kwota wolna wynosi 4902 zł. Chodzi o wartość czystą (po potrąceniu długów i ciężarów), ale liczoną w relacji między tymi samymi podmiotami w okresie pięciu lat. Jeżeli wartość darowizny lub łączna wartość darowizn od tej samej osoby w ciągu pięciu lat przekroczy kwotę wolną, to konieczne jest rozliczenie podatku od spadków i darowizn.
Po stronie darczyńcy przekazanie darowizny w opisanych tutaj warunkach oznacza konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych jej wartości i może wiązać się z koniecznością opodatkowania VAT w trybie przewidzianym dla nieodpłatnych świadczeń (również z uwzględnieniem ewentualnego obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przekazania bonów jednego przeznaczenia).
W praktyce – pomimo pewnych niedogodności fiskalnych – pracodawcy stosunkowo często decydują się na zastosowanie opisanego tutaj mechanizmu eliminacji PIT i składek ZUS, ponieważ pozwala to na całkowite zwolnienie obdarowanego z konieczności uwzględniania otrzymanego prezentu w rozliczeniach podatkowych (o ile mieści się w kwocie wolnej w podatku od spadków i darowizn).
