Określenie, czy dana transakcja podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu, nie zawsze jest proste i przejrzyste. Liczne wątpliwości dotyczą w szczególności pożyczek oraz cash poolingu. Przedstawiamy najważniejsze wnioski płynące z wyjaśnień fiskusa poświęconych tego typu umowom

W myśl art. 11k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) oraz art. 23w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) podmioty powiązane są obowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w danym roku próg dokumentacyjny określony ustawą. Dla transakcji finansowych wynosi on 10 mln zł. Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym należy określić na podstawie umów lub innych dokumentów oraz konkretnej wielkości, zróżnicowanej z uwagi na przedmiot współpracy powiązanych kontrahentów. Zgodnie z art. 11l ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 23x ust. 1 ustawy o PIT wartość transakcji kontrolowanej odpowiada:
  • wartości kapitału – w przypadku pożyczki, kredytu lub depozytu,
  • wartości nominalnej – w przypadku emisji obligacji,
  • sumie gwarancyjnej – w przypadku poręczenia lub gwarancji,
  • wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej – w przypadku pozostałych transakcji finansowych.
Brak umowy pisemnej
Nie każda relacja gospodarcza dokumentowana jest w formie umowy pisemnej. Ustawodawca nie doprecyzował, jakiego innego rodzaju dokumenty, oprócz umowy, mają stanowić źródło informacji o wartości transakcji finansowej, pozostawiając tę kwestię niejako otwartą. Dokumentem tego rodzaju mógłby teoretycznie być harmonogram spłat pożyczki albo wyciąg z rachunków bankowych, które Ministerstwo Finansów zdaje się traktować na równi z umową. W tym względzie pojawia się jednak pytanie o relację tego rodzaju dokumentów do faktur (not) dotyczących danego roku podatkowego oraz płatności otrzymanych lub przekazanych w tym roku. Faktury, o ile zostały wystawione lub otrzymane, będą stanowić w założeniu potwierdzenie dla wynagrodzenia naliczonego z tytułu transakcji finansowej (odsetki, prowizje), a to – co wynika wprost z ustawy – nie powinno być uwzględniane w wartości transakcji finansowej. Podobnie wartość transakcji finansowej, określona na podstawie otrzymanych lub przekazanych płatności, wymagałaby pominięcia przepływów dotyczących ewentualnych należności odsetkowych, co oczywiście w kontekście literalnej wykładni przepisu (art. 11l ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 23x ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT), w którym wskazano na otrzymane lub przekazane płatność bez ich zawężania do konkretnych tytułów, może być dyskusyjne.
Podstawa określenia wartości transakcji finansowej będzie miała swoje konsekwencje dla obowiązków dokumentacyjnych. Umowa wieloletnia to uzgodnienie, które wiąże strony w okresie kilkuletnim, natomiast przepływ pieniężny to operacja gospodarcza ściśle określona co do dnia jej przeprowadzenia. Tym samym wartość transakcji finansowej ustalona na podstawie przepływów pieniężnych będzie ściśle związana z przepływem finansowym w danym roku podatkowym i niezależna od udostępnionego kapitału lub zobowiązania pozostającego do spłaty w związku z łączącą strony umową wieloletnią.
Jednorodny charakter
Wymogi ustawowe co do ustalenia wartości transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi pozostają aktualne również dla tych finansowych. W praktyce oznacza to potrzebę zidentyfikowania transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, co w odniesieniu do transakcji takiego typu nie jest takie oczywiste. Transakcją kontrolowaną o charakterze jednorodnym może być bowiem także zbiór transakcji kontrolowanych i w tego rodzaju przypadkach jej wartość ustalić należy jako sumę pojedynczych transakcji kontrolowanych składających się na transakcję jednorodną (por. interpretacja ogólna ministra finansów nr DCT2.8203.2.2021 z 9 grudnia 2021 r. w sprawie pojęcia transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym). Biorąc jako przykład umowy pożyczki, można zauważyć, że te najczęściej będą się różnić kwotą, oprocentowaniem czy terminem, na który zostały udzielone. Wydaje się, że zróżnicowanie umów z uwagi na powyższe parametry nie w każdym przypadku będzie stanowić wystarczające uzasadnienie dla potraktowania ich jako odrębnych od siebie transakcji kontrolowanych, z których każda niezależnie powinna być odniesiona do progu dokumentacyjnego.
Uwaga! Transakcje objęte uproszczeniem safe harbour nie stanowią transakcji jednorodnej względem transakcji kontrolowanych, które nie korzystają z takiego uproszczenia mimo spełnienia pozostałych kryteriów jednorodności (por. interpretacja ogólna nr DCT2.8203.2.2021).

pożyczka

W przypadku pożyczki wartością transakcji, jaką należy odnieść do progu dokumentacyjnego, jest wartość kapitału wynikająca z umowy lub innych dokumentów. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie należy brać pod uwagę odsetek czy prowizji. Natomiast źródłem dylematu jest, szczególnie w przypadku wieloletnich umów pożyczek, czy przez cały okres trwania takiej transakcji należy brać pod uwagę kwotę kapitału wynikającą z umowy (jako wartość stałą, obowiązującą przez cały okres trwania pożyczki). Tego rodzaju podejście było w praktyce powszechnie przyjmowane i podmioty powiązane sporządzały dokumentację cen transferowych za rok podatkowy nawet wtedy, gdy kwota finansowania, jakie realnie było im udostępnione w danym roku podatkowym (mając na względzie część pożyczki już spłaconą), nie przekraczała progu 10 mln zł. W efekcie pomijano zupełnie okoliczność, że uwzględniając dokonane spłaty, kapitał pożyczki, jaki rzeczywiście jest dostępny dla pożyczkobiorcy, ulega zmianie na przestrzeni kolejnych lat obowiązywania umowy pożyczki i nie pokrywa się z uwidocznionym w umowie. Nie brano także pod uwagę istniejących innych niż umowa dokumentów (np. harmonogram spłat), które wskazują na wartość kapitału dostępnego w danym roku podatkowym.
Mając na względzie tę utrwaloną praktykę, rozstrzygnięcie Ministerstwa Finansów w zakresie ustalenia wartości transakcji pożyczki, jakie pojawiło się w informatorze dotyczącym sposobu wypełniania informacji o cenach transferowych („TPR Informacja o cenach transferowych – pytania i odpowiedzi”, wydanie drugie, październik 2021), może wydawać się zaskakujące. Zdaniem MF przez wartość kapitału należy rozumieć najwyższą kwotę kapitału udostępnionego w danym okresie raportowanym, ustaloną na podstawie zapisów umownych (np. harmonogram spłat) lub innych dokumentów (rachunki bankowe, noty księgowe, salda kont). Jedynie w przypadku braku możliwości ustalenia wartości kapitału za raportowany w TPR okres (zmienne salda dzienne, duża liczba operacji i dokumentów), za wartość transakcji można przyjąć pierwotną wartość przekazanego do dyspozycji dłużnika kapitału, wskazaną w umowie pożyczki lub kredytu. [przykład 1]

przykład 1

Konsekwencje spłaty kapitału
Pożyczkobiorca zawarł 15 stycznia 2020 r. umowę pożyczki, zgodnie z którą pożyczył od pożyczkodawcy 12 mln zł. Umowa przewiduje spłaty kapitału pożyczki w comiesięcznych ratach w wysokości 100 tys. zł, wraz z odsetkami, począwszy od lutego 2020 r. Dla pożyczkobiorcy rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Na 1 stycznia 2021 r. pożyczkobiorcy pozostaje do spłaty 10,9 mln zł (według umownego harmonogramu spłat). W trakcie 2021 r. spłaca część pożyczonego kapitału – w kwocie 1,2 mln zł. Na 1 stycznia 2022 r. najwyższa kwota kapitału udostępnionego w tym roku podatkowym wynosi 9,7 mln zł.
Kierując się wskazówkami MF, obowiązek dokumentacyjny dla tej transakcji pożyczki pojawi się jedynie w latach podatkowych 2020 oraz 2021. W roku podatkowym 2022 i w latach kolejnych wartość transakcji jest już poniżej progu. Ocena podlegania transakcji pożyczki pod obowiązek dokumentacyjny została podsumowana w tabeli.
Obowiązek dokumentacyjny w poszczególnych latach podatkowych
Rok podatkowy Wartość transakcji(najwyższa kwota kapitału udostępnionego w danym okresie raportowanym) Próg Obowiązek dokumentacyjny
2020 12 mln zł 10 mln zł TAK
2021 10,9 mln zł 10 mln zł TAK
2022 poniżej 10 mln (9,7 mln zł) 10 mln zł NIE
2023 (i kolejne, aż do całkowitej spłaty pożyczki) poniżej 10 mln zł 10 mln zł NIE
Ministerstwo Finansów wskazane argumenty powtórzyło w odpowiedzi na interpelację poselską z 16 lutego 2022 r. (https://www.podatki.gov.pl/media/7820/odpowied%C5%BA-na-interpelacje-29105-15-02-2022.pdf). W dokumencie stwierdzono: „W przypadku umów wieloletnich podmiot powiązany musi ustalić, czy wartość kapitału danej pożyczki przekracza próg dokumentacyjny 10 000 000 zł w pierwszym i kolejnych latach podatkowych. Wartość kapitału za dany rok podatkowy jest ustalana w oparciu o najwyższą wartość udostępnionego kapitału, pozostającego do spłaty w roku podatkowym, za który sporządzana jest dokumentacja”. W efekcie można już mówić o pewnym kierunku interpretacji, który jednak nie znajduje bezpośredniego odzwierciedlenia w brzmieniu ustawy. Jeśli jej nowelizacja w tym zakresie nie jest planowana, to z pewnością oczekiwaną ochronę podatnikom, chcącym zastosować rekomendowane przez MF podejście, dałaby interpretacja ogólna albo objaśnienia podatkowe. Niezależnie od tego, ten niewątpliwie korzystny dla podatników sposób wykładni pojęcia „wartość transakcji” w przypadku pożyczek należy ocenić pozytywnie.

cash pooling

Przez wiele lat obowiązywania w polskim prawie przepisów z zakresu cen transferowych organy, przychylając się do stanowiska podatników, uznawały umowy cash poolingu za niepodlegające obowiązkom dokumentacyjnym, jeśli ich stroną – tj. podmiotem administrującym taką umową – był bank (podmiot niepowiązany). To podejście do niektórych rodzajów umów o zarządzenie płynnością było również argumentowane obiektywnym brakiem możliwości ustalenia wartości transakcji z perspektywy podatnika (pojedynczego uczestnika struktury), który nie posiadał informacji odnośnie do tego, jaki inny podmiot powiązany i w jakiej wysokości skorzystał z jego środków lub ze środków jakiego innego uczestnika skorzystał on sam.
Wprowadzenie formularza TPR nie pozostawia jednak złudzeń. W załączniku do rozporządzenia ministra finansów w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w załączniku do rozporządzenia ministra finansów w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a także w formularzu TPR zostały wskazane obszary, w stosunku do których może wystąpić obowiązek dokumentacyjny i co do których konieczne jest rozpoznanie ich wartości. Obejmują one m.in.:
  • transakcje zarządzania płynnością (cash pooling) – pozycje dodatnie,
  • transakcje zarządzania płynnością (cash pooling) – pozycje ujemne,
  • inne transakcje finansowe – sprzedaż (w tym usługi związane z obsługą płatności, hedging, faktoring),
  • inne transakcje finansowe – zakup (w tym usługi związane z obsługą płatności, hedging, faktoring).
Progiem dokumentacyjnym, właściwym dla dwóch pierwszych obszarów typowych dla umów cash poolingu, jest kwota 10 mln zł. Należy jednak pamiętać, aby odrębnie traktować pozycje dodatnie i pozycje ujemne – odnosząc je niezależnie od siebie do obowiązującej wartości progowej. [przykład 2]

przykład 2

Pozycje dodatnie i ujemne
Podatnik w ramach umowy cash poolingu łączącej go z podmiotami powiązanymi zidentyfikował w 2021 r. pozycje dodatnie w kwocie 9 mln zł oraz pozycje ujemne w kwocie 11 mln zł. Odnosząc każdą z nich niezależnie do progu dokumentacyjnego, rozpozna on obowiązek dokumentacyjny wyłącznie w stosunku do pozycji ujemnych.
Limit czy faktyczne zadłużenie
W przypadku transakcji kosztowych limit zadłużenia najczęściej wskazany jest w samej umowie, odmiennie niż ma to miejsce w odniesieniu do transakcji przychodowych. W świetle powyższego mogłoby się wydawać, że wartość transakcji zarządzania płynnością (cash pooling) – pozycje ujemne, trzeba ustalić w wysokości wskazanego umową limitu zadłużenia, natomiast wartość transakcji zarządzania płynnością (cash pooling) – pozycje dodatnie, na podstawie innych dokumentów (np. wyciągów bankowych lub zestawień obrotów i sald). Jeżeli jednak przyjmiemy, że umowa i inne dokumenty to podstawy równoważne do określenia wartości transakcji finansowej, to mając dodatkowo w pamięci wskazówki co do ustalenia wartości transakcji pożyczki zawarte w ostatnim wydaniu „TPR Informacja o cenach transferowych – pytania i odpowiedzi” oraz udzieloną w ostatnim czasie odpowiedź na interpelację poselską, nasuwa się wątpliwość, czy w stosunku do pozycji ujemnych w strukturze cash poolingu wartością transakcji powinien być limit wynikający z umowy, czy też może faktyczne zadłużenie w danym okresie, np. mierzone najwyższym średnim saldem dziennym. Nietrudno bowiem wyobrazić sobie przypadek, w którym podatnik nie skorzysta ze środków zdeponowanych w puli przez innych uczestników, w całym okresie wnosił on bowiem środki do puli (posiadał nadpłynność), równocześnie jednak dostępny mu w roku podatkowym limit zadłużenia przekroczył próg dokumentacyjny (10 mln zł). Dokumentowanie tego rodzaju transakcji finansowej (tutaj w zakresie salda ujemnego) wydaje się absurdalne, nie miała ona bowiem żadnego wpływu na dochód podatnika.
Płatności i kwoty wynikające z innych dokumentów
W uzasadnieniu do ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193) czytamy m.in., że „w przypadku transakcji dot. finansowania działalności dla ustalenia wartości transakcji jednorodnych należy przyjąć średni dzienny poziom rzeczywistego zobowiązania/należności z tytułu finansowania. Dla celów kalkulacji odsetek w przypadku transakcji finansowych należy uwzględnić średnią dzienną za cały rok, również dla transakcji zarządzania płynnością (cash pooling), ale w tym ostatnim przypadku należy odrębnie ująć salda dodatnie i ujemne”. W „TPR Informacja o cenach transferowych – pytania i odpowiedzi” doprecyzowano, że w przypadku braku możliwości zidentyfikowania sald dziennych z uwagi na ograniczoną funkcjonalność systemu księgowego wykorzystywanego przez podatnika może on rozważyć wartość odpowiadającą średniej odpowiednio tygodniowych lub miesięcznych sald. Takie podejście zdaje się sugerować, że wartość transakcji jest tożsama z wartością zadłużenia i nakazywałoby przyjąć wartość transakcji w wysokości średniego salda dziennego, a w przypadku braku możliwości jego ustalenia ‒ w wysokości średniego salda tygodniowego lub miesięcznego.
Zestawienie dziennych sald, z uwzględnieniem salda kapitału, jakie podmiot otrzymał lub udostępnił w ramach transakcji kontrolowanej w danym roku podatkowym, jako źródło właściwe dla ustalenia wartości transakcji cash poolingu zostało potwierdzone stanowiskiem dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacjach indywidualnych z 28 października 2020 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.311.2020.1.BKD) oraz z 6 października 2021 r.(nr 0114-KDIP2-2.4010. 219.2021.1.RK). [przykład 3]

przykład 3

Salda dzienne ©℗
Podatnik jest stroną umowy cash poolingu złotówkowego oraz walutowego prowadzonego w euro. Rzeczywiste salda dzienne (dodatnie), liczone jako suma faktycznego salda dziennego dla cash poolingu złotówkowego i walutowego (przy czym wartość salda dziennego dla rachunku walutowego przeliczana jest na złotówki po właściwym kursie NBP), w żadnym dniu roku podatkowego nie przekroczyły kwoty 10 mln zł lub jej równowartości. Podatnik nie będzie zobowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji dla tej transakcji.
Rola pool leadera
Obsługa struktury cash poolingu stanowi odrębną od transakcji udostępnienia środków w puli lub korzystania ze środków z puli transakcję kontrolowaną, dla której również konieczne jest określenie jej wartości. W tym przypadku podstawą do tego będą zwykle kwoty wynikające z faktur, a progiem dokumentacyjnym, po którego przekroczeniu powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji lokalnej, będzie równowartość 2 mln zł.
Podstawa prawna
art. 11k, art. 11l ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 655)
art. 23w, art. 23x ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 655)
załącznik do rozporządzenia ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. poz. 2487; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2408)
załącznik do rozporządzenia ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. poz. 2515; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2383)