BEPS 2.0 czyli kolejne zmiany w opodatkowaniu przedsiębiorstw

Głębokie zmiany polskiego systemu opodatkowania przedsiębiorstw z ostatnich kilkunastu miesięcy dotknęły głównie małe i średnie firmy oraz firmy z polskim kapitałem. Mowa jest oczywiście o Polskim Ładzie, ale także o objęciu CIT-em spółek komandytowych. Obie reformy w dużym stopniu ominęły duże firmy transgraniczne. Jednak i dla nich nadchodzą fundamentalne zmiany regulacyjne, tym razem z kierunku międzynarodowego prawa podatkowego.

Koncepcja dwóch filarów

Reformy systemu opodatkowania dochodu przedsiębiorstw, zapoczątkowane w 2013 r. pakietem BEPS przedłożonym przez OECD i G20, obecnie przechodzą w kolejną fazę, zwaną potocznie BEPS 2.0. Jej zamiarem jest skuteczniejsze opodatkowanie największych firm, także tych operujących w fiskalnie trudno uchwytnej gospodarce cyfrowej. Koncepcja oparta na dwóch tzw. filarach (Two-Pillar-Solution) ma także zapewnić bardziej uczciwy udział poszczególnych państw w łącznym podatku uiszczanym przez korporacje działające na ich terenie. Dnia 4 listopada 2021 r. 137 państw i jurysdykcji, w tym wszystkie państwa UE, przystąpiło do deklaracji kierunkowej w tym zakresie opracowanej przez OECD/G20.

Filar I (Pillar One) dotyczy w szczególności gigantów technologicznych i znajduje się jeszcze w fazie opracowania, ale do końca 2022 r. mamy ujrzeć gotowe rekomendacje. Mowa o tzw. digital tax, a jego ostateczna implementacja do systemu prawa wspólnotowego UE, konwencyjnego prawa umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz krajowych systemów prawa, fundamentalnie zmieni sposób opodatkowania firm cyfrowych. Filar I przedefiniuje takie pojęcia jak zakład podatkowy, treść ekonomiczna czy cena rynkowa, a jednocześnie wprowadzi całkowicie nowe i obszerne instrumentarium adresujące m.in. specyficzne sposoby zarabiania pieniędzy w świecie cyfrowym, w tym w zakresie zbierania i sprzedaży danych. Niebawem OECD, a w dalszej kolejności instytucje UE, będą ujawniać projekty regulacji, które najprawdopodobniej wejdą w życie po roku 2023.

Podatek wyrównawczy już od 2023

Tymczasem już w 2023 r. ma zacząć obowiązywać drugi filar pakietu BEPS 2.0 (Pillar Two), który wprowadzi liczne zasady dotyczące minimalnego opodatkowania dochodu. Część z nich zadziała na poziomie prawa konwencyjnego (umów o unikaniu opodatkowania), a część ma podlegać implementacji w krajowego prawodawstwa. Komisja Europejska opublikowała 22 grudnia ub. r. projekt dyrektywy wprowadzającej dwie takie zasady wymagające implementacji do prawa krajowego. Chodzi o zasadę włączenia dochodu (Income Inclusion Rule, IIR) oraz zasadę niedostatecznie opodatkowanej płatności (Undertaxed Payment Rule, UTPR). Zgodnie z zasadą IIR w państwie siedziby międzynarodowej firmy można będzie nałożyć dodatkowy podatek wyrównawczy (tzw. top-up tax), jeśli efektywna stawka podatku dochodowego (effective tax rate, ETR) tej firmy w innych państwach jest niższa niż 15%. Dodatkowy podatek ma spowodować osiągnięcie takiego poziomu ETR dla całej firmy, jaki ukształtowałby się, gdyby w każdej zagranicznej jurysdykcji płaciła ona co najmniej 15% podatku. Zasada UTPR ma znaleźć zastosowanie wtedy, gdy państwo siedziby nie skorzysta z zasady IIR. Czyli państwo, w którym położona jest spółka zależna, samo nałoży dodatkowy podatek (do poziomu ETR = 15%), jeśli nie zadba o to państwo siedziby.

Trzeba podkreślić, że filar II sięga regulacyjnie nie tylko do firm technologicznych, ale do wszystkich dużych międzynarodowych przedsiębiorstw z przychodem przekraczającym 750 mln EUR. Natomiast projekt dyrektywy zakłada wyłączenie spod regulacji tych przedsiębiorstw, które osiągają przychód niższy niż 10 milionów EUR i dochód niższy niż 1 milion EUR w danym państwie członkowskim UE. Niestety, dyrektywa rozszerza dyspozycję podmiotową modelu OECD także na przedsiębiorstwa działające wyłącznie w jednym państwie. Podatek wyrównawczy może zatem dotknąć np. polską grupę kapitałową ze spółką produkcyjną działającą w Specjalnej Strefie Ekonomicznej.

Wąskie wyłączenia

Ważnym elementem filaru II będą tzw. substance carve-outs, czyli wyłączenia z podstawy podatku minimalnego tej części dochodu przedsiębiorstwa, która wykazuje wystarczający poziom zaangażowania aktywów trwałych oraz personelu. Przyjmuje się, że posiadając taką „substancję” ekonomiczną firma prowadzi realny biznes i dlatego jest uprawniona do korzystania z zachęt czy ulg inwestycyjnych, które ściągają ETR poniżej 15%. W Polsce to o tyle istotne, że nasz system podatkowy został silnie skalibrowany na przyciąganie zagranicznych inwestycji bezpośrednich, zwłaszcza w obszarze technologicznym oraz inwestycji z wysokim nakładem po stronie środków trwałych i zatrudnienia. Wielu inwestorów ulokowało u nas swoje plany z uwagi na szczególne udogodnienia Specjalnych Stref Ekonomicznych, ustawy o wsparciu nowych inwestycji, IP Box czy ulgi B+R. W ich wyniku ETR polskich spółek koncernowych często kształtuje się poniżej 15%, a zatem bez stosownych włączeń nowy podatek minimalny może zniwelować efekt tych zachęt i skutecznie obniżyć atrakcyjność inwestowania w Polsce. Projekt dyrektywy zawiera propozycję stosunkowo wąskich substance carve-outs, tj. zaledwie 5% wartości księgowej netto aktywów trwałych i 5% kosztów wynagrodzeń, przy czym w pierwszym roku obowiązywania stawki te mają wynosić odpowiednio 8% i 10% i podlegać corocznej redukcji aż do osiągnięcia poziomów docelowych po 10 latach. Suma obydwu wartości w danym roku podatkowym określa wartość dochodu wyłączonego spod podatku wyrównawczego.

Z perspektywy konkurencyjności inwestowania w Polsce regulacje filaru II są niestety zasadniczo niekorzystne. Stanowią przejaw widocznej w całym programie BEPS globalnej zmiany kursu na rzecz przesunięcia bazy podatkowej z państw stosujących niskie opodatkowanie do państw wysokich podatków, z których w ostatnich dekadach „wyciekła” znaczna jej część. Polska na tym „wycieku” sporo zyskała i nadal należy do państw niskich podatków. Nowy podatek wyrównawczy zmniejszy efektywną wartość naszych zachęt inwestycyjnych dla dużych korporacji, przez co osłabi jeden z kluczowych czynników naszej polityki przyciągania bezpośrednich inwestycji zagranicznych.