Jak prawidłowo opodatkować transakcje w związku z czasową obniżką stawek VAT

Obsługiwana przez nasze biuro rachunkowe Y spółka z o.o. (podatnik VAT czynny) prowadzi piekarnię. Pieczywo oferuje we własnych sklepach, gdzie sprzedaż jest ewidencjonowana na kasie fiskalnej, a także innym firmom. Spółka dokonała dwóch dostaw pieczywa dla niepowiązanej firmy X (podatnik VAT czynny): 31 stycznia 2022 r. (na kwotę netto 1000 zł) oraz 1 lutego 2022 r. (na kwotę 2000 zł). Na udokumentowanie dostawy nr 1 spółka wystawiła 2 lutego 2022 r. fakturę na kwotę brutto 1050 zł, w tym VAT: 50 zł (według stawki 5 proc.), a 10 lutego 2022 r. na udokumentowanie dostawy nr 2 fakturę na kwotę brutto 2000 zł (bez VAT z uwagi na stawkę 0 proc.). W przypadku obu dostaw spółka dowiozła sprzedane pieczywo do firmy X własnym środkiem transportu. Spółka nie otrzymała jeszcze zapłaty za sprzedane pieczywo. Jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, a VAT i zaliczki na CIT rozlicza na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Dla spółki właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Jak spółka powinna rozliczyć VAT i CIT od obu dostaw?
VAT
Opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Pieczywo stanowi towar na gruncie VAT, a zatem w przypadku obu dostaw mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów.
W przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie w przypadku obu dostaw spółka dowiozła sprzedane pieczywo do firmy X własnym środkiem transportu, a zatem miejscem ich dostawy jest miejsce rozpoczęcia transportu tego pieczywa do firmy X, tj. terytorium Polski. Spółka powinna zatem rozpoznać dwie odpłatne dostawy towarów (nr 1 i 2).
Zgodnie z regułą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zasada ta znajdzie zastosowanie do obu dostaw. Oznacza to, że w przypadku:
  • dostawy nr 1 ‒ obowiązek podatkowy powstanie 31 stycznia 2022 r., tj. w dniu dokonania dostawy pieczywa (dostawa ta powinna być wykazana w JPK_V7M za styczeń 2022 r.),
  • dostawy nr 2 ‒ obowiązek podatkowy powstanie 1 lutego 2022 r., tj. w dniu dokonania dostawy pieczywa (dostawa ta powinna być wykazana w JPK_V7M za luty 2022 r.).
Podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż (np. odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju), a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT). Zatem spółka prawidłowo wystawiła faktury:
  • 2 lutego 2022 r. (dostawa nr 1),
  • 10 lutego 2022 r. (dostawa nr 2).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka nie otrzymała jeszcze zapłaty za sprzedane pieczywo, a zatem do obu dostaw nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, który wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem zaliczki.
Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5 proc., z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4 ustawy o VAT (art. 41 ust. 2a w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). W poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wymienione są: przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze (19 CN). Tak więc zgodnie z tymi przepisami dla dostawy pieczywa na terytorium kraju właściwa jest stawka VAT w wysokości 5 proc.
Należy jednak wskazać, że w ramach tarczy antyinflacyjnej, tj. ustawy z 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 196) została czasowo obniżona stawka VAT m.in. na towary spożywcze. Zgodnie z art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie od 1 lutego 2022 r. do 31 lipca 2022 r. dla towarów spożywczych wymienionych w poz. 1–18 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) – stawka podatku wynosi 0 proc.
Uwaga! Artykułu 146da ust. 1 pkt 1–4 ustawy o VAT nie stosuje się do importu towarów, o którym mowa w art. 138i ust. 1 ustawy o VAT (art. 146da ust. 2 ustawy o VAT). Wyłączenie to nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.
Zatem w okresie od 1 lutego 2022 r. do 31 lipca 2022 r. dla krajowej dostawy pieczywa obowiązuje stawka VAT 0 proc. Warto w tym miejscu dodać, że w okresie od 1 lutego 2022 r. do 31 lipca 2022 r. sprzedawca dokonujący sprzedaży towarów spożywczych, o których mowa w art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ma obowiązek zamieszczać przy kasie rejestrującej w lokalu przedsiębiorstwa, w którym jest dokonywana sprzedaż tych towarów spożywczych, czytelną informację, że od 1 lutego 2022 r. do 31 lipca 2022 r. sprzedaż tych towarów spożywczych jest objęta stawką podatku od towarów i usług obniżoną do wysokości 0 proc. (art. 2 tarczy antyinflacyjnej). Minister finansów udostępnił w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej obsługującego go urzędu wzory tej informacji. Zatem we własnych sklepach, gdzie sprzedaż pieczywa jest rejestrowana na kasie fiskalnej, spółka powinna zamieścić ww. informację.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
  • podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  • koszty dodatkowe, takie jak: prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Podstawą opodatkowania dostawy pieczywa w przypadku obu dostaw będzie kwota netto, tj.: 1000 zł (w przypadku dostawy nr 1) i 2000 zł (w przypadku dostawy nr 2). Podatek należny od dostawy nr 1 wyniesie 50 zł (1000 zł × 5 proc.), natomiast w przypadku dostawy nr 2 nie wystąpi z uwagi na 0-proc. stawkę VAT.
Podsumowując:
  • fakturę z 2 lutego 2022 r. (dokumentującą dostawę pieczywa z 31 stycznia 2022 r.) ujmujemy w JPK_V7M za styczeń 2022 r.; w polach K_15 (Ewidencja) i P_15 (Deklaracja) wykazujemy podstawę opodatkowania według stawki 5 proc., tj. kwotę 1000 zł, a w polach K_16 (Ewidencja) i P_16 (Deklaracja) podatek należny według stawki 5 proc., tj. kwotę 50 zł;
  • fakturę z 10 lutego 2022 r. (dokumentującą dostawę pieczywa z 1 lutego 2022 r.) ujmujemy w JPK_V7M za luty 2022 r.; w polach K_13 (Ewidencja) i P_13 (Deklaracja) wykazujemy podstawę opodatkowania dostaw krajowych według stawki 0 proc., tj. kwotę 2000 zł (podatek należny nie wystąpi).
Obie faktury ujmujemy w ewidencji JPK_V7M bez żadnych dodatkowych oznaczeń.
CIT
Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT). W analizowanej sprawie podatek należny wystąpi jedynie w przypadku dostawy nr 1 w kwocie 50 zł, ale i tak nie stanowi on dla spółki przychodu.
W analizowanej sprawie przychodem będzie ustalone wynagrodzenie w kwocie netto, tj. w wysokości 1000 zł (w przypadku dostawy nr 1) oraz 2000 zł (w przypadku dostawy nr 2).
W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
  • wystawienia faktury albo
  • uregulowania należności.
Przychód z tytułu dokonanych dostaw pieczywa powstanie z chwilą ich dokonania, tj.:
  • 31 stycznia 2022 r. w przypadku dostawy nr 1,
  • 1 lutego 2022 r. w przypadku dostawy nr 2
Podstawę opodatkowania co do zasady stanowi dochód. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 i 18 ustawy o CIT).
W omawianej sprawie nie są znane koszty uzyskania przychodów związane z obiema dostawami. Na potrzeby schematu rozliczenia podatku założę, że podstawą opodatkowania obu dostaw będzie uzyskany z tytułu tych dostaw przychód. Zatem podstawą opodatkowania dostawy nr 1 będzie kwota 1000 zł, a dostawy nr 2 kwota 2000 zł.
Dla spółki właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Zatem należna zaliczka CIT za styczeń 2022 r. od dostawy nr 1 wyniesie 190 zł (1000 zł × 19 proc.). Z kolei należna zaliczka CIT za luty 2022 r. od dostawy nr 2 wyniesie 380 zł (2000 zł × 19 proc.).
Przy kalkulacji dochodu pominięto inne wydatki, które mogły wystąpić w związku z transakcjami, w szczególności koszty przewoźnika. Nie zostaną one uwzględnione w schemacie rozliczenia.
Schemat rozliczenia obu transakcji*
DOSTAWA NR 1 DOSTAWA NR 2
1. Jaki podatek
CIT
Przychody 1000 zł 2000 zł
Koszty uzyskania przychodów Nie wynikają z przedstawionego stanu faktycznego. Nie wynikają z przedstawionego stanu faktycznego.
Dochód 1000 zł 2000 zł
Zaliczka na podatek CIT 190 zł (1000 zł × 19 proc.) 380 zł (2000 zł × 19 proc.)
VAT
Podstawa opodatkowania 1000 zł 2000 zł
Podatek należny 50 zł (1000 zł × 5 proc.) Nie wystąpi z uwagi na stawkę 0 proc. (2000 zł × 0 proc.).
Podatek naliczony Nie wynika z przedstawionego stanu faktycznego. Nie wynika z przedstawionego stanu faktycznego.
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
CIT Podatnik nie musi składać deklaracji zaliczkowej, ale powinien przy obliczaniu zaliczki za styczeń 2022 r. i przy składaniu zeznania CIT-8 za 2022 r. uwzględnić po stronie przychodów kwotę 1000 zł. Podatnik nie musi składać deklaracji zaliczkowej, ale powinien przy obliczaniu zaliczki za luty 2022 r. i przy składaniu zeznania CIT-8 za 2022 r. uwzględnić po stronie przychodów kwotę 2000 zł.
VAT W JPK_V7M(2) w polach K_15 (Ewidencja) i P_15 (Deklaracja) podatnik wykazuje podstawę opodatkowania według stawki 5 proc., tj. 1000 zł, a w polach K_16 (Ewidencja) i P_16 (Deklaracja) podatek należny według stawki 5 proc., tj. 50 zł. W JPK_V7M(2) w polach K_13 (Ewidencja) i P_13 (Deklaracja) podatnik wykazuje podstawę opodatkowania dostaw krajowych według stawki 0 proc., tj. 2000 zł.
3. Termin złożenia deklaracji
JPK_V7M 25 lutego 2022 r. 25 marca 2022 r.
CIT-8 31 marca 2023 r. 31 marca 2023 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1 i 6, art. 41 ust. 2a, art.. 106a pkt 2, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106i ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 3, art. 146da ust. 1 pkt 1, załącznik nr 10 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 196)
ustawa z 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 196; tarcza antyinflacyjna)
art. 7, 12 i 18 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427)
rozporządzenie ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2382)