Hitem ostatnich tygodni stały się w spółkach z o.o. powtarzalne, odpłatne świadczenia wspólników na ich rzecz. Główny powód to chęć uniknięcia składki zdrowotnej, ale są też inne korzyści.

Za rok mogą one osłabnąć za sprawą wchodzących od 2023 r. w życie przepisów o ukrytej dywidendzie. Na razie coraz liczniejsze interpretacje dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podobnie jak i wcześniejsze Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, są nad wyraz korzystne zarówno dla wspólników, jak i dla samej spółki.
Z wykładni organów podatkowych oraz ZUS wynika, że wspólnik wykonujący odpłatnie powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz spółki kapitałowej:
  • nie płaci składki zdrowotnej ani składek na ubezpieczenia społeczne,
  • uzyskuje przychód z tzw. innych źródeł, co oznacza, że wykonuje świadczenia objęte VAT, chyba że sam jest zwolniony podmiotowo z podatku od towarów i usług ze względu na obroty nieprzekraczające rocznie 200 tys. zł.
Spółka natomiast może zaliczać wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie do swoich kosztów uzyskania przychodu.
Co do zasady wspólnikom spółki z o.o. należy się dywidenda z zysku spółki. Ustawa z 15 września 2000 r. ‒ Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2052; dalej: k.s.h.) pozwala jednak także na zobowiązanie wspólnika do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki. Artykuł 176 par. 1 k.s.h. wymaga jedynie, aby w umowie spółki został oznaczony rodzaj i zakres takich świadczeń. Mogą to być nie tylko usługi, lecz także dostawy towarów. Nie muszą one być realizowane każdego dnia, ale nie mogą też być jednorazowe, muszą się powtarzać. Wspólnik ma prawo do wynagrodzenia za te świadczenia i to nawet wtedy, gdy sprawozdanie finansowe spółki nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może jedynie przewyższać cen ani stawek przyjętych w obrocie (art. 176 par. 2 k.s.h.).
Polski Ład. Przepisy nadal będą sprzyjały szarej strefie
Polski Ład. Przepisy nadal będą sprzyjały szarej strefie

Zobacz również
Z innych źródeł
W licznych interpretacjach indywidualnych dyrektor KIS potwierdził, że otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie nie jest dla wspólnika przychodem z pracy ani z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2‒9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 64; dalej: ustawa o PIT). To przychody z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT - stwierdził w interpretacjach z 17 stycznia 2022 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.943.2021.2.KO) i z 14 stycznia 2022 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.975.2021.2.IK).
O tym, jakie ma to skutki dla wspólnika i spółki, dyrektor KIS wypowiedział się szerzej w interpretacji z 20 października 2020 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.686.2020.1.GG). Wyjaśnił w niej, że na spółce nie ciąży obowiązek pobrania z tego tytułu zaliczek na PIT. Spółka jako płatnik musi jedynie po zakończeniu roku wystawić informację PIT-11 i przesłać ją do końca stycznia urzędowi skarbowemu właściwemu dla miejsca zamieszkania wspólnika oraz - do końca lutego ‒ samemu wspólnikowi (jako podatnikowi). Wspólnik zaś musi wykazać ten przychód w zeznaniu rocznym.
W interpretacji z 1 czerwca 2021 r. (nr 0114-KDIP3-1.4011.145.2021.2.MG) dyrektor KIS wyjaśnił z kolei, jakie obowiązki w zakresie PIT wiążą się z wypłatą wynagrodzenia wspólnikowi zobowiązanemu do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki, jeżeli wspólnik ten ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych za granicą. W tym wypadku chodziło o Ukrainę. Organ przeanalizował polsko-ukraińską konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1994 r. nr 63, poz. 269) i uznał, że nie zostały w niej wymienione świadczenia wspólnika na rzecz spółki. W związku z tym będą one stanowić przychody objęte art. 21 ust. 1 konwencji i będą podlegać opodatkowaniu tylko na Ukrainie. Tym samym przychód osiągnięty przez wspólnika spółki w ogóle nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce - podsumował organ.
Nic dla ZUS
O braku oskładkowania powtarzalnych niepieniężnych świadczeń wspólnika na rzecz spółki przesądził wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2018 r. (sygn. akt I UK 575/16). Sąd orzekł wtedy, że „o włączeniu do ubezpieczenia społecznego decyduje przynależność do grupy podmiotów określonej w art. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (…) Wspólnicy spółek kapitałowych, także jako członkowie zarządów tych spółek, nie są podmiotami ubezpieczeń społecznych. Relacje zachodzące między nimi a spółką mają charakter korporacyjny, także gdy dotyczą zobowiązanie wspólnika do oznaczonych w umowie spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem (art. 176 k.s.h.)”.
Potwierdził to następnie ZUS w piśmie z 28 maja 2020 r. (nr DI/1000 00/43/285/2020): „Katalog tytułów do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń nie zawiera w swej treści osób fizycznych wykonujących za wynagrodzeniem powtarzające się świadczenia niepieniężne w rozumieniu art. 176 k.s.h. wyłącznie na podstawie umowy spółki. W konsekwencji samo wykonywanie przez te osoby świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem nie powoduje powstania tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń społecznych, tym samym wypłacane w oparciu o art. 176 k.s.h. wynagrodzenie nie rodzi obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne”. Wcześniej to samo ZUS stwierdził w piśmie z 5 lipca 2018 r. (nr WPI/200000/43/710/2018).
Koszt uzyskania przychodu
Z kolei dla spółki wynagrodzenia wypłacone wspólnikom za świadczenia niepieniężne wykonane na jej rzecz są kosztem uzyskania przychodu. Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji z 3 lutego 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.542.2021.2.ŚS), a wcześniej z 7 sierpnia 2018 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.221.2018.1.BKD).
Najnowszą interpretację otrzymała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zajmująca się doradztwem biznesowym i szeroko pojętym konsultingiem. Podobne czynności, tyle że bezpośrednio na rzecz spółki, a nie jej klientów, mieli wykonywać jej dwaj wspólnicy. W efekcie zakres powtarzających się świadczeń na rzecz spółki miał być niemal identyczny jak przedmiot jej działalności. Spółka wykorzystywałaby te świadczenia, realizując usługi na rzecz klientów. Dyrektor KIS potwierdził, że spółka będzie mogła zaliczać wypłacane z tego tytułu wspólnikom wynagrodzenie do swoich podatkowych kosztów. Ważne, żeby wydatek ten był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427; dalej: ustawa o CIT). Organ zgodził się ze spółką, że w tym przypadku nie mają zastosowania wykluczenia z kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników. „W dyspozycji ww. przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa dokonuje świadczenia na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego” - wyjaśnił dyrektor KIS. Uznał więc, że przepis ten nie będzie mieć zastosowania, jeżeli wspólnicy będą wykonywać na rzecz spółki świadczenia, które będą odpłatne i ekwiwalentne.
Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Przepis ten również - według dyrektora KIS - nie znajdzie w tej sprawie zastosowania.
O tym, w którym momencie spółka będzie mogła zaliczyć ten wydatek do podatkowych kosztów, dyrektor KIS wypowiedział się we wcześniejszej interpretacji - z 7 sierpnia 2018 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.221.2018.1.BKD). Wyjaśnił, że w tym przypadku nie mają zastosowania art. 15 ust. 4g ani art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, czyli przepisy szczególne odnoszące się wyłącznie do określonych, wskazanych w nich kategorii kosztów. Spółka powinna więc odliczać wynagrodzenie dla wspólnika na zasadach ogólnych, w zależności od sposobu jego zakwalifikowania ‒ jako kosztów pośrednio lub bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. To z kolei będzie zależeć od rodzaju świadczeń wykonywanych przez wspólnika na rzecz spółki - czy są to np. dostawy towarów handlowych (koszt bezpośredni), czy np. usługi wsparcia biznesowego (koszt pośredni).
Ukryta dywidenda
Za rok zaliczanie tego rodzaju wydatków do podatkowych kosztów może się zmienić. Wejdą bowiem w życie przepisy o ukrytej dywidendzie, uchwalone już w Polskim Ładzie, czyli ustawie z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2469). Zgodnie z nowym art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT spółka nie będzie mogła od 2023 r. odliczać od przychodu kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem wykonanym przez jej wspólnika, jeżeli będzie spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 16 ust. 1d ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem poniesione przez spółkę koszty będą ukrytą dywidendą, jeżeli:
1) ich wysokość lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku, lub
2) racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany, lub
3) koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika.
Przepisy art. 16 ust. 1d pkt 2 i 3 nie będą stosowane, gdy suma poniesionych w roku podatkowym przez spółkę kosztów stanowiących ukrytą dywidendę będzie niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości.
Ceny transferowe
Na razie jeszcze przepisy o ukrytej dywidendzie nie obowiązują, natomiast niewątpliwie wspólnicy i spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT. Może zatem powstać obowiązek sporządzania przez spółkę dokumentacji podatkowej z tego tytułu - w celu wykazania, że wypłacane wspólnikowi wynagrodzenie nie przewyższa cen ani stawek przyjętych w obrocie, czego zakazuje art. 176 par. 2 k.s.h. (wtedy mielibyśmy do czynienia z zawyżeniem kosztu podatkowego), ani też nie jest niższej wartości (wtedy mielibyśmy do czynienia ze świadczeniami częściowo nieodpłatnymi). Artykuł 11c ust. 1 ustawy o CIT stanowi jednoznacznie, że podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Należy tylko pamiętać o progach dokumentacyjnych, ich nieprzekroczenie zwalnia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych. Progi te wynoszą - dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym - 10 mln zł (w przypadku transakcji towarowej lub finansowej) i 2 mln zł - (w przypadku transakcji usługowej oraz każdej innej). ©℗
Jest podatek od towarów i usług
Zdaniem dyrektora KIS czynności wykonywane przez wspólników na rzecz spółki są objęte podatkiem od towarów i usług. Byłyby one poza VAT, gdyby - jak wyjaśnił organ - spełnione były łącznie wszystkie kryteria wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 196; dalej: ustawa o VAT). Jedno z nich zakłada, że wykonywane czynności są źródłem przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 lub art. 12 pkt 1-6 ustawy o PIT. W tym wypadku warunek ten nie jest spełniony, bo wspólnik wykonujący odpłatnie świadczenia niepieniężne na rzecz spółki nie uzyskuje przychodów z pracy ani z działalności wykonywanej osobiście, tylko z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Z tego powodu należy go traktować jako podatnika VAT - stwierdził dyrektor KIS w interpretacjach z 17 stycznia 2022 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.943.2021.2.KO) i z 14 stycznia 2022 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.975.2021.2.IK). Nie zgodził się z argumentem, że porozumienia pomiędzy wspólnikiem a spółką, zawarte w ramach stosunków korporacyjnych, na podstawie art. 176 par. 1 k.s.h., nie spełniają definicji działalności gospodarczej. Tak uważał wspólnik, który wystąpił o interpretację. Przekonywał, że jego świadczeń na rzecz spółki nie można traktować jako czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Innego zdania był jednak dyrektor KIS. Stwierdził, że ewidentnie mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczenia usług - „w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, tj. spółka”.
ikona lupy />
Polski Ład. Logo / Dziennik Gazeta Prawna