Podatnicy coraz częściej pytają o możliwość skorzystania z nowej preferencji. Ale czy są do niej uprawnieni np. producenci gier i oprogramowania? Co można odliczyć? Czy można uwzględnić koszty reklamy w telewizji?
Jest też wiele innych pytań związanych z tymi nowymi przepisami, dlatego poprosiliśmy Ministerstwo Finansów o dodatkowe wyjaśnienia. Chodzi tutaj o preferencję, którą 1 stycznia 2022 r. wprowadził Polski Ład, czyli ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2469). Ulga ta ma wspierać firmy, które zdecydują się na rozwój swojej działalności poprzez poszukiwanie nowych rynków zbytu. Dzięki niej od podstawy opodatkowania można potrącić po raz wtóry wydatki poniesione w celu zwiększenia sprzedaży.
► Jakie koszty można uwzględnić w uldze?
Ich katalog został określony w przepisach. Chodzi o koszty:
- uczestnictwa w targach poniesione na organizację miejsca wystawowego, zakup biletów lotniczych dla pracowników i podatnika, zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników i podatnika;
- działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów;
- dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów;
- przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych;
- przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom.
Mimo że lista jest właściwie zamknięta, to budzi pewne wątpliwości. Dotyczą one np. tego, co ustawodawca rozumie pod pojęciem „dostosowania” opakowań do wymagań kontrahenta. - Nie wiadomo, czym właściwie są koszty dostosowania i przykładowo czy całość wydatków na linię produkcyjną odpowiadającą za produkcję opakowań może być zaliczona do ulgi - wskazuje Grzegorz Kuś radca prawny, doradca podatkowy i ekspert PwC. Jego zdaniem nie do końca również wiadomo, co uznawać za koszty działań promocyjno-informacyjnych, ponieważ przykładowy katalog jest dosyć wąski. - W mojej ocenie mogą tam wchodzić także inne koszty dotyczące działań promocyjno-informacyjnych, takie jak choćby reklamy telewizyjne czy radiowe albo bannery na stronach internetowych czy billboardy - wyjaśnia ekspert.
Do tych wątpliwości odniosło się Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DGP. Resort wyjaśnił, że odliczeniu w ramach ulgi podlegają wyłącznie koszty związane z samym etapem dostosowawczym (dotyczące np. rozróżnienia kolorystyki opakowań w zależności od kraju odbiorcy), a nie koszty ogólne produkcji (począwszy od etapu projektowego, poprzez wytworzenie przy zastosowaniu szerokiej gamy materiałów, a skończywszy na uzyskaniu gotowego opakowania, któremu dopiero w kolejnej fazie zostanie nadany np. indywidualny kolor właściwy dla danego kontrahenta). „Nie można zatem generalnie stwierdzić, że np. wartość linii produkcyjnej odpowiadającej za produkcję opakowań może być wydatkiem podlegającym odliczeniu” - wskazało MF. Ministerstwo potwierdziło też, że koszty reklam telewizyjnych czy radiowych zawierają się w pojęciu zakupu przestrzeni reklamowej.
Z kolei Urszula Uchmańska, menedżer w Crido, wskazuje na ograniczenia. Jak mówi, należy pamiętać, że w ramach ulgi nie będzie można odliczyć biletów kolejowych ani innych kosztów transportu na targi poza biletami lotniczymi, które są wprost wymienione w przepisie. Zwraca też uwagę, że w uldze nie można uwzględnić wydatków, które zostały poniesione przed 2021 r., nawet jeżeli podatkowo zostały rozpoznane w 2022 r. Ekspertka wyjaśnia, że przepisy przejściowe wprost wskazują, że ulga ta ma zastosowanie tylko do wydatków, które zostały poniesione począwszy od 2022 r., nie odnosząc się nawet do kwestii ich podatkowego rozpoznania w danym roku.
► Jaki jest limit kosztów?
Z preferencji tej można skorzystać w rocznym rozliczeniu za dany rok, jak to jest co do zasady w przypadku innych ulg prorozwojowych (np. ulgi na badania i rozwój). Warto jednak pamiętać, że preferencja jest ograniczona kwotowo. Maksymalnie można odliczyć 1 mln zł rocznie. - Czytając przepis restrykcyjnie, można dojść do wniosku, że dotyczy on wszystkich kosztów poniesionych w danym roku niezależnie od liczby produktów, których te koszty dotyczyły - mówi Grzegorz Kuś. Zatem, jak wyjaśnia, jeśli podatnik ma 10 nowych produktów i reklama telewizyjna każdego z nich będzie kosztowała 1 mln zł, to i tak górnym limitem odliczenia będzie 1 mln zł, a nie 10 mln zł poniesionych kosztów. - Celowościowo dopuszczalna powinna być interpretacja przepisów, która umożliwi przyjęcie, że limit 1 mln zł dotyczy określonego produktu. Dla każdego produktu oddzielnie bowiem będzie później liczona przesłanka zwiększenia sprzedaży - uważa Grzegorz Kuś. Niemniej zastosowanie takiego podejścia może być kwestionowane przez organy podatkowe.
Wątpliwości w tym zakresie rozwiało MF. W odpowiedzi na pytanie DGP wyjaśniło, że limit 1 mln zł odnosi się do wysokości odliczenia ogółem w roku podatkowym, niezależnie, czy przychody ze sprzedaży dotyczyć będą jednego, czy większej liczby produktów.
► Kto może korzystać z preferencji?
Warto pamiętać, że ulga na ekspansję nie jest dla wszystkich przedsiębiorców, ale tylko dla tych, którzy sprzedają produkty. Przy tym jednak „produkty” rozumiane są jako rzeczy wytworzone przez podatnika. Tu pojawiają się kolejne wątpliwości
- Skłaniałbym się do interpretacji, że chodzi tylko o rzeczy materialne - mówi Michał Rodak, doradca podatkowy w Grant Thornton. Ekspert zwraca uwagę, że przy uldze na prototypy, która również w pewnym stopniu opiera się na produktach, ustawodawca wskazał wprost: przez produkt rozumie się produkt w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2106), z wyłączeniem usługi.
- Ustawodawca wyłączył wprost usługi, czego nie zrobił w przypadku ulgi na ekspansję, jednakże w przypadku tej ulgi nie mówimy o produktach (przez które można rozumieć także usługi), lecz o rzeczach, które nie stanowią usługi. W przypadku ulgi na ekspansję nie było konieczności, aby wskazywać na wyłączenie usług, ponieważ wystarczające jest wskazanie, że chodzi jedynie o rzeczy - twierdzi Michał Rodak. Podobnego zdania jest Grzegorz Kuś. Według niego produkt powinien być rozumiany zgodnie z definicją rzeczy z kodeksu cywilnego, a więc jako „przedmioty materialne” zdolne do samodzielnego występowania w obrocie. - W konsekwencji, idąc tym tropem, produktem dla potrzeb ulgi nie powinno być oprogramowanie (chyba że nagrane na nośnik fizyczny) - mówi ekspert.
Prawidłowość takiego podejścia potwierdziło Ministerstwo Finansów. Resort bowiem wskazał, że pojęcie „rzeczy” należy odnieść do definicji zawartej w kodeksie cywilnym. Ministerstwo podkreśliło też, że intencją ustawodawcy przy projektowaniu art. 18eb ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427; dalej: ustawa o CIT) i art. 26gb ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 64) było objęcie przedmiotową ulgą wyłącznie produktów stanowiących rzeczy (a zatem przedmioty materialne) wytworzone przez podatnika.
► Jakie trzeba spełnić warunki?
Wiele pytań budzi kolejny warunek skorzystania z nowej preferencji. Podatnik bowiem będzie musiał zwrócić ulgę, jeżeli jego przychody ze sprzedaży produktów nie wzrosną w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych - licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty na zwiększenie sprzedaży. Przepisy bowiem wymagają, aby przychody ze sprzedaży produktów zwiększyły się w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub by podatnik osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju. - Wydaje się, że intencją było, aby liczyć dwa lata następujące po roku, w którym poniesiono koszty. A więc, jeśli koszty zostały poniesione i ulga została rozliczona w 2022 r., to zwiększenie sprzedaży powinno nastąpić w 2023 r. i 2024 r. - uważa Grzegorz Kuś. Niemiej zapis „licząc od roku, w którym poniesiono koszty zwiększenia” jego zdaniem można też rozumieć w ten sposób, że okresem, w którym powinien nastąpić wzrost przychodów, powinien być 2022 r. (rok poniesienia) i rok kolejny. Ta ostatnia interpretacja wydaje się jednak mniej intuicyjna, gdyż może prowadzić do pewnych paradoksów, np. koszty 1 mln zł zostałyby poniesione 31 grudnia 2022 r., podczas gdy pierwsza sprzedaż z przychodem 1 zł nastąpiłaby 31 grudnia 2022 r. i ostatnia sprzedaż z przychodem 1 zł w dniu 1 stycznia 2023 r., to dawałyby prawo do ulgi w dwa dni zamiast w dwa lata.
Potwierdza to Bartosz Głowacki, doradca podatkowy i partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy. - Może chodzić tutaj o pewien rozciągnięty w czasie proces, w którym dochodzi do ponoszenia wydatków, a osiągnięcie efektu ponoszenia tych wydatków, tj. zwiększenie sprzedaży, następuje po tym okresie - mówi ekspert. Zarazem wskazuje, że skoro ustawodawca nie użył sformułowania „licząc od końca roku podatkowego”, jak najbardziej do obrony jest „przyspieszony” wariant rozliczenia tej ulgi, tym bardziej że dynamika w biznesie może być naprawdę duża i np. po udziale w targach, powiedzmy w maju 2022 r., dochodzi do rozkwitu sprzedaży od sierpnia tego samego roku.
Do tej kwestii odniosło się również Ministerstwo Finansów. Wyjaśniło, że odliczenie przysługuje w przypadku, gdy podatnik wykaże wzrost przychodów ze sprzedaży produktów w okresie dwóch lat od poniesienia wydatków z nimi związanych (tj. począwszy od roku, w którym skorzystał z przedmiotowej ulgi). „Co do zasady odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów” - przypomniał resort. Dodał, że w okolicznościach, gdy podatnik poniesie koszty zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów w 2022 r. i zechce skorzystać z tego tytułu z ulgi, rozliczy ją w zeznaniu CIT-8 co do zasady za tenże rok podatkowy, składanym do końca marca 2023 r. „Natomiast okresem, w którym powinno dojść do wymaganego ww. przepisami wzrostu przychodów będą lata 2022 i 2023” - stwierdziło MF.
► W jakich sytuacjach spełniony jest warunek zwiększenia sprzedaży?
Jak to już zostało wskazane, zwiększenie sprzedaży może wystąpić:
1) w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów, lub
2) poprzez osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub
3) poprzez osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.
To daje wskazówkę, o jakie sytuacje chodzi. Pierwszy przypadek dotyczy produktów, które dany podatnik miał od dawna w ofercie, ale teraz zdecydował się ponieść koszty „w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży”. A więc jeśli w 2021 r. podatnik produkował pastę do zębów i w 2022 r. poniesie koszty, które chce zaliczyć do ulgi, to w latach 2023-2024 musi osiągnąć większe przychody niż w 2021 r. - wyjaśnia Grzegorz Kuś. - Co ciekawe, punktem odniesienia w tym wypadku jest zawsze „rok poprzedzający rok poniesienia kosztów” - zwraca uwagę ekspert. Oznacza to, że podatnik nie musi sprawdzać wzrostu w 2022 r. względem 2021 r. oraz wzrostu w 2023 r. względem 2022 r., a także wzrostu w 2024 r. względem 2023 r. Ponieważ ustawodawca nie wskazuje, o jaki wzrost chodzi, to w konsekwencji - zdaniem Grzegorze Kusia - nawet 1 zł wzrostu uprawnia do stosowania ulgi. Pierwszy przypadek nie wymaga także, żeby produkt był sprzedawany za granicą.
W drugim przypadku chodzi o kompletnie nowe produkty, czyli takie, które nie były sprzedawane w Polsce, stąd ekspansja może być krajowa. Przepis wymaga, żeby osiągnięcie tego przychodu nastąpiło w dwóch latach następujących po roku poniesienia kosztów. - Oznacza to, że jeśli w 2022 r. podatnik opracuje innowacyjną pastę wybielającą zęby i będzie ona dla niego nowym produktem, to dla ulgi wystarczy, że osiągnie jakikolwiek przychód w 2023 r. i w 2024 r. z jej sprzedaży w jakimkolwiek miejscu - wyjaśnia ekspert. Jego zdaniem nie ma bowiem okresu referencyjnego czy porównywania przychodu pomiędzy latami.
Trzecia z przesłanek wymaga ekspansji zagranicznej. - Jeśli podatnik miał w ofercie jakiś produkt od 2021 r. i w 2022 r. poniesie koszty, żeby zwiększyć sprzedaż w innych krajach, to również nie musi porównywać między latami przychodów i wystarczy, że osiągnie w tym kraju jakikolwiek przychód w latach 2023 i 2024 - wyjaśnia Grzegorz Kuś.
Zdaniem Bartosz Głowackiego z brzmienia przepisów można wyprowadzić wniosek, że zwiększenie przychodów ze sprzedaży (lub ich uzyskanie w przypadku produktów dotąd nieoferowanych) może być zdarzeniem jednorazowym, rozumianym w taki sposób, że musi ono nastąpić „w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych”. Nie oznacza to jednak, że musi nastąpić w każdym z tych dwóch lat. Innymi słowy podatnik po prostu ma dwa lata na zwiększenie przychodów ze sprzedaży. Przykładowo podatnik, który poniósł wydatki kwalifikujące się do ulgi w 2022 r., powinien wykazać zwiększenie przychodów w roku 2023 r. lub w 2024 r. (ewentualnie w roku 2022 lub 2023 r. - zależnie od interpretacji, o czym była mowa wyżej). - I dopiero gdy ten dwuletni okres bezskutecznie upłynie, konieczny będzie „zwrot” ulgi poprzez doliczenie kwot uprzednio odliczonych - wyjaśnia ekspert.
► W jaki sposób przypisać koszty?
Więcej problemów będzie jednak w sytuacji, gdy podatnik będzie miał więcej niż jeden produkt. - W kontekście ponoszenia kosztów na wiele produktów, a potem konieczności ich powiązania z daną grupą asortymentową bardzo ważna będzie ewidencja kosztowo-przychodowa - wyjaśnia Grzegorz Kuś. Według eksperta przypisanie kosztów, które potem będą odliczane w ramach ulgi do więcej niż jednego produktu, powoduje konieczność uzyskania wzrostu przychodów ze wszystkich tych produktów.
Jego zdaniem prostszym rozwiązaniem może się okazać alokowanie wydatków do jednego tylko produktu (np. do produktu A). Sposobem alokacji może być np. utworzenie konta analitycznego dla wydatków dedykowanych produktowi A. Należy również pamiętać, aby dokumentacja wydatków (umowy, faktury) dotyczyła produktu A nie zaś produktu B.
Bartosz Głowacki potwierdza - chociaż ustawa posługuje się pojęciem „produktów” definiowanych jako rzeczy i czyni to w liczbie mnogiej, zbiorcze rozliczenie ulgi wydaje się ryzykowne. Dlatego też warto zachować daleko idącą dokładność w identyfikowaniu zarówno produktu, przychodów osiągniętych z jego sprzedaży oraz kosztów zwiększenia tej sprzedaży.
Przykładowe rozliczenie
Spółka X będąca nowym producentem sprzętu elektronicznego wprowadziła do swojej stałej oferty nowy na skalę polskiego rynku produkt elektroniczny (w postaci innowacyjnego smartwatcha wykrywającego w bardzo szybkim tempie zaburzenia pracy organizmu ludzkiego).
Smartwatch został w pełni zaprojektowany przez spółkę X w ramach dotowanej działalności badawczo-rozwojowej. Również proces produkcyjny, który planowo ma się rozpocząć w I kwartale 2022 r., będzie prowadzony przez spółkę X.
Badania rynku prowadzone przez spółkę X przed 2022 r. wykazały, że nowy smartwatch prawdopodobnie odniesie wielki sukces sprzedażowy nie tylko na rynku polskim, ale i zagranicznym. Aby jednak tak się stało, spółka przewidziała, że powinna uczestniczyć w co najmniej trzech międzynarodowych targach (zarówno z branży elektronicznej, jak i medycznej). Takie targi spółka X zidentyfikowała w Dubaju (styczeń 2022 r.), Wielkiej Brytanii (marzec 2022 r.) oraz w Polsce (listopad 2022 r.). Bilety lotnicze dla pracowników na targi w Dubaju i Wielkiej Brytanii spółka X zakupi i rozliczy podatkowo jako koszt w 2022 r. (42 500 zł netto). Również bilety kolejowe na targi w Polsce spółka X zakupi i rozliczy podatkowo jako koszt w 2022 r. (1500 zł netto). Spółka planuje przeznaczyć na zakwaterowanie i wyżywienie pracowników w trakcie powyższych targów 40 000 zł netto. Z kolei organizacja miejsca wystawowego wystawianego podczas powyższych targów (w tym druk broszur, katalogów i ulotek informacyjnych) zgodnie z szacunkami w 2022 r. ma spółkę kosztować 150 000 zł netto.
Oprócz uczestnictwa w targach spółka X planuje przeznaczyć w 2022 r. na budowę strony internetowej o smartwatchu 150 000 zł netto. Z kolei na publikacje w prasie fachowej i codziennej (w tym reklamy) spółka X postanowiła wydać 200 000 zł netto.
Jeszcze w grudniu 2021 r. spółka X poniosła koszty związane z przygotowaniem dokumentacji do smartwatcha w związku certyfikacją i rejestracją znaku towarowego (70 000 zł netto, które podatkowo zostały rozpoznane już w 2022 r.). Do momentu rozpoczęcia produkcji, w 2022 r., spółka planuje ponieść analogiczne koszty w wysokości 130 000 zł netto.
Spółka X nie działa na terenie Polskiej Strefy Inwestycji, a zarówno koszty produkcji, jak i sprzedaży nie będą spółce X zwracane w jakikolwiek sposób. Za 2022 r. spółka planuje osiągnąć dochody opodatkowane w CIT (z tytułu działalności ogólnej) w wysokości 3 000 000 zł (dochody te będą opodatkowane tylko w Polsce).
Mając na uwadze powyższe typy kosztów poniesionych bądź planowanych do poniesienia w celu rozpoczęcia sprzedaży smartwatcha, spółka X w 2022 r. powinna być uprawniona do skorzystania z ulgi na ekspansję w odniesieniu do następujących wydatków:
1) uczestnictwo w targach: bilety lotnicze dla pracowników uczestniczących w targach zagranicznych (42 500 zł netto), zakwaterowanie i wyżywienie pracowników uczestniczących tak w targach zagranicznych, jak i polskich (40 000 zł netto), organizacja miejsca wystawowego na targach tak zagranicznych, jak i polskich (w tym druk broszur, katalogów i ulotek informacyjnych; 150 000 zł netto);
2) budowa strony internetowej (150 000 zł netto);
3) publikacje w prasie fachowej i codziennej (w tym reklama; 200 000 zł netto);
4) certyfikacja i rejestracja znaku towarowego (130 000 zł netto).
Powyższe wydatki powinny wygenerować (o ile będą poniesione finalnie w takich wartościach) dodatkowe odliczenie od rocznego dochodu spółki X za 2022 r. w wysokości 712 500 zł, co przełoży się na zmniejszenie opodatkowania CIT spółki X (zakładając opodatkowanie 19 proc. CIT) o 135 375 zł. [tabela]
Tabela. Porównanie opodatkowania bez preferencji i z jej zastosowaniem
| Opodatkowanie bez zastosowania ulgi na ekspansję | Opodatkowanie z zastosowaniem ulgi na ekspansję | |
| Dochód podatkowy CIT | 3 000 000 zł | 3 000 000 zł - 712 500 zł = 2 287 500 zł |
| Podatek CIT (19 proc.) | 570 000 zł | 434 625 zł |
Niestety spółka X nie będzie mogła rozliczyć w ramach ulgi na ekspansję wydatków na bilety kolejowe dla pracowników uczestniczących w targach organizowanych w Polsce (ustawa o CIT wprost wskazuje, że tylko bilety lotnicze są uwzględnione w uldze na ekspansję) oraz wydatków, które zostały poniesione przed 2021 r., nawet jeżeli podatkowo zostały rozpoznane w 2022 r.
Rozliczenia z tytułu ulgi na ekspansję spółka X dokona dopiero w rozliczeniu rocznym CIT za 2022 r. (a zatem zaliczki na podatek dochodowy będą musiały być płacone na normalnych zasadach).
Oczywiście konieczne jest również monitorowanie przez spółkę, czy wystąpią przychody ze sprzedaży (tak by utrzymać prawo do ulgi). W przypadku zupełnie nowego produktu ich niewystąpienie jest raczej mało prawdopodobne (teoretycznie wystarczy minimalna sprzedaż).
Oprac. Urszula Uchmańska, menedżer w Crido
