Opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym osób prawnych, tzw. estońskim CIT, jest w Polsce możliwe od 2021 r. Jednak po liftingu za sprawą Polskiego Ładu ten sposób podatkowego rozliczenia stał się dużo bardziej atrakcyjny. W 2022 r. do systemu można wejść niezależnie od tego, jakie osiąga się przychody. Nie ma też limitu przychodów, które można osiągnąć w jego ramach, a po przekroczeniu których trzeba zrezygnować z tej formy rozliczeń. [ramka 1] Zgodnie z przepisami, aby móc wybrać tę formę opodatkowania, podatnik jest zobowiązany przede wszystkim do poinformowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w formie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem według ustalonego wzoru ZAW-RD.

Ramka 1

Których podatników to dotyczy
Obecnie zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, który prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki komandytowej. W 2021 r. dotyczyło to tylko spółek z o.o. i jawnych. Jest jednak wiele dodatkowych warunków, o których należy pamiętać. Najważniejszy jest ten, że wspólnikami spółki muszą być wyłącznie osoby fizyczne. Ponadto spółka nie może posiadać udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym (art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT). W spółce musi pracować co najmniej trzy osoby, niezależnie od tego, czy na umowę o pracę, czy na umowę zlecenia.
Nowością jest to, że od 2022 r. podatnik CIT spełniający warunki do stosowania estońskiego CIT może złożyć zawiadomienie ZAW-RD w terminie późniejszym niż do końca pierwszego miesiąca danego roku podatkowego. Dzieje się tak za sprawą nowego ust. 5 w art. 28j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Pisaliśmy o tym w artykule „MF pozwala na wybór estońskiego CIT także po 31 stycznia” (DGP nr 5 z 10 stycznia br.). Obecnie więc zawiadomienie składa się:
  • do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym podatnik ma być opodatkowany ryczałtem (art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT), lub
  • przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości; w tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem (art. 28j ust. 5 ustawy o CIT).
A więc „w trakcie roku” oznacza, że jeśli kierownik jednostki zdecyduje się na wybór takiego opodatkowania, to na koniec miesiąca poprzedzającego miesiąc, od którego nastąpi wybór tej formy opodatkowania, należy zamknąć księgi i przeprowadzić procedury związane ze sporządzaniem sprawozdań finansowych. Są na to standardowe trzy miesiące.

Przykład 1

Za okres dwóch miesięcy
W spółce X kierownik jednostki zdecydował, że spółka przejdzie na opodatkowanie estońskim CIT od 1 marca 2022 r. Dlatego na 28 lutego należy przeprowadzić inwentaryzację, zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe za okres dwóch miesięcy 2022 r. Należy też w ciągu trzech miesięcy, czyli do 31 maja 2022 r., złożyć zeznanie podatkowe za okres dwóch miesięcy 2022 r.

Przykład 2

Dwie zmiany
Spółka D za poprzednie lata sporządzała sprawozdania zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. W 2021 r. została podjęta uchwała o przejściu na ustawę o rachunkowości od 2022 r. Została też podjęta decyzja o wyborze estońskiego CIT od kwietnia 2022 r. Spółka sporządzi sprawozdanie za 2021 r. według MSR, ale już sprawozdanie na potrzeby wyboru nowej formy opodatkowania, tj. za okres styczeń‒marzec 2022 r., sporządzi według ustawy o rachunkowości. Dane porównawcze w tym sprawozdaniu będą przekształcone według zasad z ustawy.
Ustalenie przychodów i kosztów
Wybór formy opodatkowania estońskim CIT wiąże się też z określeniem przychodów i kosztów, które inaczej były rozpoznawane w rachunkowości i w podatku dochodowym. Na dzień poprzedzający przejście na estoński CIT należy w odniesieniu do wszystkich niezamkniętych, nierozliczonych transakcji, a także aktywów i zobowiązań, określić różnice dotyczące ich wartości z perspektywy prawa podatkowego oraz bilansowego. Nie ujmuje się ich na kontach w ewidencji bilansowej, bo zostały one przecież ujęte w przeszłości albo będą ujęte w przyszłości. W spółce musi być jednak znana ich wartość i to przez cały okres opodatkowania estońskim CIT. Korekta ta zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT nie odnosi się do konkretnego momentu w czasie, w którym takie różnice powstały, lecz dotyczy wszelkich kategorii, które mają aktualny charakter.

Przykład 3

Wyceny
Spółka A sprzedaje towary kontrahentom z Niemiec. Transakcje są wyrażone w euro. Spółka na dzień poprzedzający wybór estońskiego CIT ustala wartość różnic kursowych niezrealizowanych, tj. wynikających z nierozliczonych transakcji. Wycena obejmie zarówno należności, jak i otrzymane przez spółkę przedpłaty i zaliczki. Wyceną nie będą objęte transakcje, które zostały już przez kontrahentów opłacone w jakiejkolwiek formie (w tym rozliczone w formie kompensaty).

Przykład 4

Różnica
Spółka amortyzuje maszynę bilansowo według stawki 20 proc. rocznie. Podatkowo spółka skorzystała z tzw. ulgi dotyczącej fabrycznie nowych środków trwałych i całość wartości maszyny zaliczyła do kosztów podatkowych w roku jej zakupu. Spółka musi ustalić wartość różnicy między amortyzacją bilansową, jaka będzie naliczana po przejściu na estoński CIT, a kwotą, jaka byłaby podatkowo rozliczana, gdyby spółka dokonywała amortyzacji podatkowej maszyny według stawek podatkowych, nie korzystając ze wskazanej wcześniej ulgi.
Efektem tzw. korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:
  • podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,
  • możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,
  • podwójnego odliczenia tych samych kosztów,
  • możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.
W szczególności należy uwzględnić w rozliczeniach dla celów podatkowych:
  • przychody już uwzględnione, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT - będą to więc teraz zaliczone do przychodów podatkowych naliczone lecz nieotrzymane odsetki od należności, udzielonych pożyczek czy niezrealizowane dodatnie różnice kursowe;
  • koszty zaliczone już do kosztów uzyskania przychodów (o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - jeżeli dotychczas nie zostały jeszcze uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, ale mogą zgodnie z tymi przepisami zostać uwzględnione w wyniku finansowym netto w okresie opodatkowania ryczałtem ‒ jest to np. wartość jednorazowej amortyzacji podatkowej wynikającej z tzw. pomocy de minimis czy ulg na zakup fabrycznie nowych środków trwałych z grup 3‒6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych;
  • przychody zaliczone już do przychodów podatkowych w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały jeszcze uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, ale mogą zgodnie z tymi przepisami zostać uwzględnione w wyniku finansowym netto w okresie opodatkowania ryczałtem ‒ są to więc np. pobrane z góry prowizje podlegające w rachunkowości rozliczaniu w czasie, zaliczki opodatkowane w chwili ich otrzymania;
  • koszty uwzględnione już zgodnie z przepisami o rachunkowości w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały jeszcze zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) ‒ tu wskazać należy przede wszystkim odpisy aktualizujące aktywa, wartość rezerw utworzonych zgodnie z prawem bilansowym czy naliczone, a niezapłacone odsetki od zobowiązań, w tym kredytów, czy ujemne różnice kursowe; uwzględnić też należy naliczone, a dotychczas niewypłacone wynagrodzenia z tytułu zawartych umów zleceń i umów o dzieło, o ile kwoty tych wynagrodzeń zostały uwzględnione już w kosztach rachunkowych.
Doliczone według zasad opisanych wyżej kwoty przychodów i kosztów skorygują podstawę opodatkowania na koniec okresu poprzedzającego wybór estońskiego CIT. Co ważne, podatku z tego tytułu się nie płaci, jeśli prawo do opodatkowania estońskim CIT zostanie utrzymane przez minimalny czteroletni okres.
Trzeba jednak wyraźnie zauważyć, że doliczeniu według wskazanych zasad podlegają jedynie kwoty, które miałyby szansę być rozliczone według ogólnych zasad podatkowych, tyle że w innym momencie niż w rachunkowości. Nie dolicza się kwot wynikających z okoliczności, które kreują tzw. trwałe różnice między rachunkowością a podatkiem dochodowym. Oznacza to, że nie należy doliczać odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych wartości rezerw na odsetki od zobowiązań podatkowych, rezerw na koszty, które nigdy nie byłyby uznane podatkowo, należności przedawnionych czy odpisów aktualizujących od należności w części przypadającej na podatek od towarów i usług.
Dodatkowe informacje w sprawozdaniu
Podkreślić też należy, że na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podmiot ten zobowiązany jest sporządzić informację o wyżej wskazanych przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych. Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych, albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.
Podatnicy obowiązani są również zapewnić wyodrębnienie w kapitale własnym:
  • kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach opodatkowania ryczałtem, oraz
  • kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.
Wyodrębnienie to podatnik i jego następca prawny jest obowiązany kontynuować do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.
Podatnicy muszą te kwoty ujawniać w sprawozdaniach finansowych. Oznacza to, że jeśli podatnik przejdzie na estoński CIT za cały 2022 r., to takie ujawnienie po raz pierwszy musi być dokonane w rocznym sprawozdaniu na 31 grudnia 2021 r. Z kolei jeśli podatnik przejdzie na tę formę opodatkowania w trakcie roku, to takie informacje będą pokazywane w dodatkowo przygotowywanym sprawozdaniu. [ramka 2]
Ramka 2
Sposoby prezentacji kapitału własnego ©℗
A. Kapitał (fundusz) własny
I. Kapitał (fundusz) podstawowy
II. Kapitał (fundusz) zapasowy, w tym:
‒ nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji),
‒ kwota zysku wypracowanego w latach przed opodatkowaniem ryczałtem.
III. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, w tym:
‒ z tytułu aktualizacji wartości godziwej.
IV. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, w tym:
‒ tworzone zgodnie z umową (statutem) spółki,
‒ na udziały (akcje) własne,
‒ kwota zysku wypracowanego w latach przed opodatkowaniem ryczałtem.
V. Zysk (strata) z lat ubiegłych, w tym
‒ kwota niepodzielonych zysków w latach przed opodatkowaniem ryczałtem,
‒ kwota niepokrytych strat poniesionych w latach przed opodatkowaniem ryczałtem.
VI. Zysk (strata) netto
VII. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)
Kiedy MSR
Z perspektywy rachunkowości ważne jest też to, że opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, który nie sporządza w latach opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości (art. 28j ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT). Nie ma natomiast przeszkód, aby wcześniej sprawozdania zgodnie z MSR były sporządzane. Jeśli jednostka gospodarcza zaprzestanie stosowania MSR i podejmie decyzje o sporządzaniu sprawozdań finansowych na podstawie ustawy o rachunkowości, to może skorzystać z ryczałtu, począwszy od początku roku podatkowego, za który sprawozdanie finansowe zostanie sporządzone na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Zatem jeśli wcześniej została podjęta decyzja o rezygnacji ze stosowania MSR, to już w pierwszym roku, za który będą sporządzane sprawozdania zgodnie z ustawą o rachunkowości, można wybrać tę formę opodatkowania.
Księgi
Przypomnieć też należy, że podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Informacje z nich pochodzące powinny zapewnić ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami podatkowymi, tj. powinny umożliwiać uzyskanie informacji co do zysku (straty) netto, transakcji z podmiotami powiązanymi, wydatków podatnika, przejmowanych składników majątku etc. Księgi rachunkowe powinny zapewnić także prawidłowy odczyt każdej podstawy opodatkowania, tj. oprócz zysku (straty) netto również transakcji, np. z podmiotami powiązanymi, wydatków podatnika, przejmowanych składników majątku, przychodów i kosztów oddziałów spółki, w tym oddziałów zagranicznych. Operacje gospodarcze powinny być właściwie udokumentowane zgodnie z rzeczywistym ich przebiegiem.
W zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych stosuje się przepisy ustawy o rachunkowości.
Podstawa prawna
art. 7aa, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427)
art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)
poleca