Uproszczona amortyzacja dotyczy tylko nieruchomości wynajmowanej, wydzierżawianej albo używanej przez właściciela. Nie jest nim korzystający na podstawie umowy leasingu finansowego – orzekł NSA

Chodziło o kobietę, która w ramach działalności gospodarczej zajmuje się obrotem nieruchomościami, ich wykańczaniem, wynajmem itp. W związku z tym wzięła w leasing finansowy kilkanaście budynków mieszkalnych, które zamierzała wynajmować osobom fizycznym.
Leasing finansowy uprawnia ją do amortyzowania nieruchomości. Spór z fiskusem sprowadzał się do tego, czy podatniczka może stosować amortyzację uproszczoną, zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy o PIT. Przepis ten pozwala przyjąć w każdym roku podatkowym – jako wartość początkową – kwotę wynikającą z przemnożenia przez 988 zł liczby metrów kwadratowych „wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela” powierzchni. W tamtym stanie prawnym dotyczyło to zarówno budynków mieszkalnych, jak i lokali mieszkalnych. Od 1 stycznia 2022 r. weszła w życie zmiana przepisu (patrz: ramka).
Kobieta uważała, że art. 22g ust. 10 ma zastosowanie również do niej. Argumentowała, że ustawa o PIT nie przewiduje odrębnej metody obliczania wartości początkowej lokalu, gdy jest on przedmiotem umowy leasingu finansowego. Nie zabrania również stosowania uproszczonej metody ustalania wartości początkowej zgodnie z art. 22g ust. 10.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był innego zdania. Stwierdził, że co prawda przy leasingu finansowym korzystający ma prawo rozliczać odpisy amortyzacyjne, ale zgodnie z art. 23f ustawy o PIT wartość początkowa przedmiotu umowy jest ustalana przez finansującego. Taką samą wartość powinien przyjąć korzystający jako podstawę dokonywania odpisów – stwierdził.
Uznał zarazem, że podatniczka jako korzystający nie może ustalić wartości początkowej nieruchomości według uproszczonych zasad, bo nie pozwala na to art. 22g ust. 10 ustawy o PIT. Z tego przepisu wynika, że ta metoda dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego „wynajmowanego, wydzierżawianego albo używanego przez właściciela”, natomiast korzystający na podstawie umowy leasingu finansowego nie jest właścicielem.
Sądy przyznały rację fiskusowi. WSA w Gliwicach potwierdził, że wartość początkową środka trwałego oddanego korzystającemu w ramach umowy leasingu finansowego ustala leasingodawca (finansujący). Do niego jako właściciela nieruchomości skierowany jest również art. 22g ust. 10 ustawy o PIT. W konsekwencji podatnik niebędący właścicielem nie może korzystać z uproszczonej metody amortyzacji.
Podobnego zdania był NSA. Orzekł, że art. 22g ust. 10 ustawy o PIT jest przepisem specjalnym w stosunku do ogólnych zasad amortyzacji. Literalna wykładnia tego przepisu nie budzi wątpliwości: mowa jest w nim o budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wynajmowanym, wydzierżawianym albo używanym przez właściciela. – Nie ma tu mowy o leasingu finansowym, więc taki sposób amortyzacji jest w tym wypadku wykluczony – wyjaśnił sędzia Jan Grzęda. ©℗
Zmiana od 1 stycznia 2022 r.
Do końca 2021 r. art. 22g ust. 10 ustawy o PIT dotyczył zarówno lokali mieszkalnych, jak i budynków mieszkalnych. Przepis ten zmienił się od 1 stycznia 2022 r. wskutek wejścia w życie Polskiego Ładu. Obecnie pozwala on na uproszczoną amortyzację tylko spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, wynajmowanego, wydzierżawianego albo używanego przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Jest to konsekwencją kluczowych zmian, które wprowadził Polski Ład. Co do zasady bowiem wykluczył on amortyzację podatkową budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych.
Jedynie na zasadzie wyjątku zapisano w przepisie przejściowym (art. 71), że do końca 2022 r. można zaliczać do podatkowych kosztów odpisy amortyzacyjne od budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych nabytych lub wybudowanych przed 1 stycznia 2022 r. Dotyczy to amortyzacji: budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
W takiej sytuacji amortyzacja odbywa się na zasadach obowiązujących do końca 2021 r. To oznacza, że dozwolona jest również – na dotychczasowych zasadach – amortyzacja uproszczona.
Łącznie więc obie zmiany (art. 71 Polskiego Ładu oraz art. 22g ust. 10 ustawy o PIT) oznaczają, że:
■ do budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych nabytych lub wybudowanych przed 1 stycznia 2022 r. można stosować zasady amortyzacji podatkowej obowiązujące do końca 2021 r., w tym art. 22g ust. 10 ustawy o PIT (czyli amortyzację uproszczoną) w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.,
■ nie można w ogóle amortyzować dla celów podatkowych budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych od 1 stycznia 2022 r., a zatem nie można także stosować do nich amortyzacji uproszczonej (wyklucza to art. 22g ust. 10 ustawy o PIT w obecnym brzmieniu). ©℗

orzecznictwo

Wyrok NSA z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 984/19www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia