Wraz z 1 stycznia 2022 r. zaczął obowiązywać pakiet nowelizacji podatkowych „Polski Ład”. Wprowadza on olbrzymie zmiany w systemie podatkowym, szczególnie zaś w podatkach dochodowych. Do najistotniejszych z pewnością należą podniesienie kwoty wolnej od podatku, podniesienie progów podatkowych, uniemożliwienie odliczenia składki zdrowotnej oraz ulga dla klasy średniej. Zmiany te, chociaż pośrednio, wpłyną również na sposób wspólnego rozliczania małżonków.
- Polski Ład a wspólne rozliczanie małżonków
Zgodnie z polskim systemem podatkowym małżonkowie mogą zadecydować o wspólnym opodatkowaniu swojego dochodu. Również w tej kwestii nowelizacja z 1 stycznia 2022 r. (Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. poz. 2105 z późn. zm., dalej: Ustawa nowelizująca) wprowadziła pewne istotne zmiany. Do tej pory, aby móc skorzystać z tego rozwiązania trzeba było spełniać następujące warunki wskazane w art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej: Ustawa o PIT):
- należało pozostawać w związku małżeńskim przez cały rok,
- posiadać wspólność majątkową,
- obie strony musiały być polskimi rezydentami podatkowymi,
- żaden z małżonków nie mógł rozliczać się za pomocą podatku liniowego albo ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (wyjątek stanowiły przychody z tytułu najmu lub dzierżawy).
Ustawa nowelizująca umożliwia wspólne opodatkowanie dochodów małżonków już od dnia zawarcia związku małżeńskiego, pod warunkiem że małżeństwo oraz wspólność majątkowa trwa do końca roku podatkowego. Wyjątkiem w tym zakresie jest przypadek, w którym dojdzie do śmierci małżonka, z którym został zawarty związek w tym samym roku podatkowym. Po nowelizacji przepisów ustawy o PIT takie zdarzenie także nie wyklucza możliwości skorzystania ze wspólnego opodatkowania dochodu. Po nowelizacji nie stanowi również przeszkody przeszły wybór opodatkowania w formie ryczałtu lub podatku liniowego, w przypadku gdy dany współmałżonek nie osiągnął z tego tytułu żadnych przychodów ani kosztów podatkowych w danym roku podatkowym. Mowa tutaj zatem generalnie o tych osobach, które złożą za rok podatkowy „zerowe” zeznanie PIT-36L albo PIT-28. Co więcej art. 70 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazuje, że rozwiązanie to obejmuje również związki małżeńskie, które zostały zawarte w 2021 r.
- Wpływ zmiany progów podatkowych na opodatkowanie dochodów małżonków
Chociaż, poza wymienionymi powyżej zmianami, Ustawa nowelizująca nie wprowadza korekt w samej metodyce ustalania wspólnego rozliczania opodatkowania małżonków, to nie należy pomijać pośredniego wpływu innych zmian. Jedną z nich jest całkowite przemodelowanie progów podatkowych dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozwiązania, które dotychczasowo były dla małżeństw bardzo korzystne, mogą po nowelizacji być neutralne podatkowo albo całkowicie się nie opłacać.
Wspólne rozliczanie opodatkowania małżonków jest bowiem najbardziej korzystne, gdy pozwala zmniejszyć obciążenia podatkowe. Korzystnym rozwiązaniem jest przypadek, w którym jeden z małżonków w ogóle nie osiąga dochodu co pozwala na przekazanie kwoty zmniejszającej podatek na swojego współmałżonka. Gdyby obie osoby rozliczały się indywidualnie kwota ta nie mogłaby być zastosowana, gdyż nie byłoby dochodu, który może zostać pomniejszony. Innym przykładem korzystnego zastosowania wspólnego opodatkowania dochodów współmałżonków jest sytuacja, w której przekraczają oni różne progi podatkowe.
Przykład:
Małżeństwo X osiąga miesięczny dochód netto w wysokości 10.000 zł oraz 5.000 zł (dla ułatwienia zostały pominięte kwestie odliczania składek społecznych, zdrowotnych oraz ulg podatkowych). W przeliczeniu rocznym byłyby to wartości 120.000 zł oraz 60.000 zł. Rozliczając swoje wspólne opodatkowanie dochodu na „starych zasadach”, małżeństwo X osiągnęłoby korzyść, gdyż uśredniony dochód wyniósłby w tym przypadku 90.000 zł. Jednocześnie oboje będą opodatkowani według 32% progu podatkowego, ale wspólna wysokość obciążenia podatkowego byłaby znacznie niższa, niż bez zastosowania wspólnego rozliczenia.
Natomiast stosując to samo rozwiązanie według przepisów po nowelizacji można zauważyć, że wybór metody jest nieistotny.
Tabela 1. Prezentacja danych finansowych
Źródło: Opracowanie własne
Wynika to głównie z faktu, że dochód obydwojga współmałżonków we wskazanym przykładzie po nowelizacji będzie znajdował się w tym samym progu podatkowym. Jedynym efektem zastosowania tej metody byłoby przetransferowanie obciążenia podatkowego z osoby o wyższych zarobkach na osobę o niższych zarobkach (uśrednienie dochodu) co w przypadku wspólności majątkowej nie ma żadnego znaczenia. Gdyby jednak dochody jednego z małżonków przekroczyły roczną wartość 120.000 zł, wtedy wspólne opodatkowanie dochodu byłoby zdecydowanie korzystniejszą formą opodatkowania.
Rozwiązania Polskiego Ładu w zakresie samej metody wspólnego opodatkowania dochodu małżonków nie wprowadzają istotnych zmian wpływających negatywnie na potencjalne korzyści. Następuje jedynie przesunięcie progów, według których należy rozpatrywać ekonomiczną opłacalność tego rozwiązania. Warto jednak mieć na uwadze, że wskazany przykład pomijał takie kwestie, jak zniesienie możliwości odliczenia składki zdrowotnej na dotychczasowych zasadach oraz ulgę dla klasy średniej.
- Opodatkowanie dochodu małżonków a ulga dla klasy średniej
Sama kwestia rozliczania ulgi dla klasy średniej w połączeniu z przepisami o wspólnym opodatkowaniu dochodu małżonków wywołała spory interpretacyjne pomiędzy ekspertami oraz Ministerstwem Finansów.
Ulga została wprowadzona w art. 26 ust. 4a-4c ustawy o PIT i jej głównym celem było zmniejszenie negatywnych skutków zniesienia możliwości odliczenia składki zdrowotnej. Skorzystać z niej mogą osoby uzyskujące przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy, tj. pracownicy, oraz rozliczający według skali podatkowej przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. przedsiębiorcy. Jedynie pracownicy mają możliwość uwzględniania tej ulgi w zaliczkach miesięcznych, nie jest ona jednak obowiązkowa i można zrezygnować z naliczania jej na podstawie wniosku składanego do zakładu pracy. Aby móc skorzystać z tej ulgi należy osiągać przychody, bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, od 5.701 zł do 11.141 zł miesięcznie. W rozliczeniu rocznym widełki wynoszą od 68.412 zł do 133.692 zł. Jego wysokość oblicza się według wzoru zawartego w art. 26 ust. 4a ustawy o PIT. Nie ma żadnych istotnych różnic w zgłoszeniach albo stosowaniu ulgi przy rozliczeniach indywidualnych bądź wspólnych. Nadmienić również należy, że w 21 stycznia bieżącego roku premier Mateusz Morawiecki zapowiedział rozszerzenie stosowania ulgi na zleceniobiorców oraz emerytów i rencistów, ale na ten moment brak jest stosownych regulacji w tym zakresie.
Wątpliwości narastają podczas zagłębiania się w treść art. 26 ust. 4c ustawy o PIT dotyczącego zastosowania ulgi przy wspólnym rozliczaniu opodatkowania dochodu małżonków. Według jednych ekspertów literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że aby móc skorzystać z tej ulgi każdy z małżonków osobno musi osiągać przychody we wskazanym przedziale, inaczej nie będzie mógł z niej skorzystać. Inni wskazują, że to połowa sumy przychodów osiąganych przez obydwoje małżonków powinna mieścić się w tym zakresie. Ministerstwo Finansów przychyla się do tej drugiej opinii, zarówno w publikowanych oświadczeniach jak i prezentowanych poradnikach oraz wyjaśnieniach. Wskazuje jednak, że podobna sytuacja następuje również w przypadku gdy jedno z małżonków nie osiąga żadnych przychodów.
Trudno jest w tym wypadku zrozumieć takie podejście, gdyż z samej konstrukcji przepisu o wspólnym opodatkowaniu dochodu małżonków wynika coś zupełnie innego. W art. 6 ust. 2 ustawy o PIT wskazuje się bowiem następująco: „mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot pomniejszających dochód”. W przypadku podatnika nieosiągającego żadnego przychodu nie będzie możliwości odliczania ulgi od klasy średniej, z powodu braku osiąganego przez nią dochodu, a więc w tym wypadku kwota ulgi nie zostanie skonsumowana. Brak jest bowiem podstawy prawnej pozwalającej na przeniesienie tej kwoty ulgi na współmałżonka.
Pamiętać również należy, że opinie oraz artykuły publikowane przez Ministerstwo Finansów nie mają walorów interpretacyjnych. Trudno jest przewidzieć jakie stanowisko przyjmą organy podatkowe, gdyż każda ze stron posiada potwierdzające ją argumenty interpretacyjne. Dobrym rozwiązaniem, które powinno zniwelować tę niepewność, byłoby uzyskanie zabezpieczenia w postaci wiążących objaśnień Ministra Finansów zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: OP).
- Rozliczenia z pracodawcą w praktyce
Jak zatem stosowanie takiej ulgi wygląda w praktyce? Podatnik X, który otrzymuje wynagrodzenie brutto 10.000 zł, chce złożyć pracodawcy oświadczenie o zamiarze rozliczania się wspólnie z niepracującym małżonkiem. Jaki będzie miało to wpływ na jego zaliczki podatkowe oraz kwotę wynagrodzenia wpłacaną na konto bankowe? Należy nadmienić, że wspólne opodatkowanie dochodu wraz z małżonkiem nie ma wpływu na wysokość wpłacanych zaliczek w ciągu roku podatkowego, a jedynie podnosi progi podatkowe od których należy opłacać wyższą stawkę podatkową.
Należy zwrócić uwagę na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2022 r. w sprawie przedłużenia terminów poboru i przekazania przez niektórych płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (Dz. U. poz. 28, dalej: Rozporządzenie MF). Pozwala ono na przedłużenie poboru i przekazywania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to jednak zależne od tego czy zaliczka jest wyższa niż ta wyliczona według przepisów z 2021 r. Przesunięcie to ma miejsce do czasu, kiedy zaliczka z roku 2022 r. będzie niższa od tej z 2021 r. Dotyczy to wyłącznie tych pracowników, którzy zarabiają do 12.800 zł brutto, zgodnie z §2 Rozporządzenia MF. W przypadku podatnika X należałoby więc rozpatrzyć, czy jej stosowanie będzie zasadne.
W takim wypadku należy rozliczyć nie tylko zaliczkę zgodnie z zasadami po nowelizacji, ale również zgodnie z zasadami z 2021 r., a w przypadku wystąpienia nadpłaty, dokonać zwrotu pobranej kwoty, o ile nie została jeszcze wpłacona na konto organu podatkowego. Załóżmy na potrzeby przykładu, że podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku pracy w miejscowości będącej jego miejscem stałego zamieszkania i nie korzysta z żadnych innych ulg.
Zaliczka według Polskiego Ładu
A. Przychody: 10.000 zł
B. Koszty uzyskania przychodu: 250 zł
C. Składki ZUS: 1.371 zł
D. Składka Zdrowotna: 776,61
E. Ulga dla klasy średniej: 495 zł
F. Podstawa zaliczki (A-B-C-E): 7.884 zł
Zaliczka podatku dochodowego (F*17%-425): 915 zł
Zaliczka według zasad z 2021 r.
A. Przychody: 10.000 zł
B. Koszty uzyskania przychodu: 250 zł
C. Składki ZUS: 1.371 zł
D. Składka Zdrowotna (do odliczenia): 668,75 zł
E. Podstawa zaliczki (A-B-C-E): 8.379 zł
Zaliczka podatku dochodowego (E*17%-43,76-D): 712 zł
Obliczanie nadwyżki
915 zł – 712 zł = 203 zł
Oznacza to, że kwota 203 zł nie zostanie pobrana w danym miesiącu, zaliczka ostatecznie wyniesie 712 zł, ale zostanie przełożona na późniejsze okresy. Zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia MF zostanie spożytkowana w miesiącu, w którym zaliczka wyliczana według zasad Polskiego Ładu będzie mniejsza niż zaliczka obliczana według zasad z 2021 r., ale wyłącznie do wysokości tego deficytu. W danym przykładzie, jeżeli w ciągu roku nie zajdą żadne istotne zmiany w zarobkach ani przepisach, moment ten nastąpiłby w rozliczeniach za listopad i grudzień, gdzie wysokość zaliczki osiągnie odpowiednio 1.708 zł i 2.013 zł. Jeżeli jednak podatnik X zdecydowałby się na rozliczenie wspólnie z niezarabiającym współmałżonkiem to dopłata nastąpiłaby wyłącznie w rozliczeniu rocznym, gdyż do końca roku wartość zaliczki wyliczona zgodnie z zasadami z 2021 r. nie przekroczyłaby wysokości zaliczki obliczonej według Polskiego Ładu.
Rozporządzenie MF nie oznacza zredukowania obciążeń podatkowych, a jedynie ich przesunięcie. Jeżeli nie dojdzie do spożytkowania kwot nadwyżki w ciągu roku w postaci zaliczek, jak ma to miejsce we wskazanym przykładzie, to wartość tę trzeba będzie dopłacić w rozliczeniu całorocznym. Dodatkowo samo Rozporządzenie MF rodzi uzasadnione wątpliwości co do jego poprawności oraz zgodności z ustawą, na co wskazali eksperci Krajowej Izby Doradców Podatkowych.
Rozporządzenie MF zostało wydane na podstawie art. 50 OP. Poza samą kwestią braku jakiegokolwiek vacatio legis do wprowadzanych rozwiązań (właściwie z dnia na dzień całkowicie zmieniono sposób naliczania zaliczek od podatku dochodowego od osób fizycznych), pozostają jeszcze wątpliwości co do delegacji ustawowej rozporządzenia. Art. 50 OP daje bowiem Ministrowi Finansów możliwość przedłużenia terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, z pewnymi wyjątkami. Rozporządzenie MF nie wskazuje jednak nowego terminu wykonania obowiązku podatkowego, więc trudno jest jednoznacznie określić je jako przedłużające termin, a bardziej jako modyfikujące treść obowiązku związanego z naliczaniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wprowadza również nowe obowiązki po stronie płatnika, a nie tylko „przesuwa” już istniejące w czasie, a także wprowadza instytucje zwrotu nadwyżki zaliczki przez płatnika.
Pojawiające się zatem wątpliwości stawiają pod dużym znakiem zapytania stosowanie Rozporządzenia MF w naliczaniu zaliczek, gdyż nie ma żadnej gwarancji, że organy podatkowe w tym lub w nadchodzących latach będą popierały zdanie ministra finansów w zakresie jego interpretacji.
Aktualizacja: zasady przewidziane przez rozporządzenie mają zostać przeniesione do ustawy. Projekt zatwierdził we wtorek rząd.